Der BFH hat eine Entscheidung zum Themenkomplex Gewinnverteilung bei einer atypisch stillen Gesellschaft gefällt - und damit für mehr Rechtssicherheit gesorgt. Im Streitfall ging es um den Sonderfall der GmbH & stillen Gesellschaft („GmbH & atypisch Still“). Demnach ist in diesen Fällen der Gewinn nach den Grundsätzen zu verteilen, die auch bei einer insoweit vergleichbaren GmbH & Co. KG gelten.
Ein Einzelunternehmer gründete eine GmbH durch Bareinzahlung und verpachtete dieser die erforderlichen Immobilien. Zudem überließ er der GmbH auf Dauer den Kundenstamm sowie die beweglichen Wirtschaftsgüter. Als Gegenleistung wurde eine atypisch stille Gesellschaft zwischen der GmbH und dem Einzelunternehmer gegründet. Das Ergebnis der stillen Gesellschaft wurde nach dem Verhältnis des Eigenkapitals der Gesellschaft zum Teilwert der überlassenen Wirtschaftsgüter verteilt. Dabei ergab sich eine Gewinnverteilung von rund 93 % für den Gesellschafter/ehemaligen Einzelunternehmer und rund 7 % für die Gesellschaft. Diese Gewinnverteilung wurde vom Finanzamt nicht akzeptiert und teilweise als verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) bzw. Sonderbetriebseinnahmen eingestuft. Der BFH folgte dieser Einschätzung nur teilweise.
Grundsätze für die Gewinnverteilung in einer atypisch stillen Gesellschaft
Die Begründung einer atypisch stillen Gesellschaft an der GmbH führt dazu, dass die stille Gesellschaft ertragsteuerlich als Mitunternehmerschaft zu behandeln ist. Das Unternehmen der GmbH wird ertragsteuerlich für die Dauer des Bestehens der atypisch stillen Gesellschaft der Mitunternehmerschaft zugeordnet. Daher steht auch der erwirtschaftete Gewinn der Mitunternehmerschaft zu und wird auf die Mitunternehmer, also die GmbH und den Einzelunternehmer, nach den Abreden im Gesellschaftsvertrag über die stille Gesellschaft verteilt. Dieser gesellschaftsvertraglich festgelegten Gewinnverteilung ist grundsätzlich steuerrechtlich zu folgen, und zwar auch für den Fall, dass die Gesellschafter ihrer Gewinnverteilung fehlerhafte Tatsachen oder Rechtsansichten zugrunde gelegt haben, sofern sie die Gewinnverteilungsabrede tatsächlich durchführen.
Besonderheiten bei einer GmbH & stillen Gesellschaft
Allerdings gelten insoweit Besonderheiten, wenn sich an einer GmbH ein Gesellschafter still beteiligt. Denn der Einfluss von verwandtschaftlichen oder wirtschaftlichen Beziehungen außerhalb des stillen Gesellschaftsverhältnisses auf die Gewinnverteilung stellt die Verwendung bereits erzielter Einkünfte dar. Diese Einkünfte dürfen die Zurechnung des erzielten Einkommens aber nicht beeinflussen. Insoweit behandelt der BFH die Gewinnverteilung bei einer GmbH & atypisch Still ebenso wie bei einer GmbH & Co. KG.
Beispielsweise ist der Verzicht der GmbH im Interesse des stillen Gesellschafters auf eine Gewinnbeteiligung, die ihr unter Fremden eingeräumt worden wäre, steuerlich insoweit zu korrigierten, dass dieser Verzicht auf den Gewinnanteil der GmbH keinen Einfluss hat. Der GmbH ist dann der angemessene Gewinnanteil durch Korrektur der Gewinnverteilung im Rahmen der Verteilung des Gewinns der Mitunternehmerschaft zuzurechnen. Zur Annahme einer vGA kommt es dabei jedoch nicht, denn der Gewinnanteil, der für die GmbH festgestellt wird, ist in dieser festgestellten Höhe bei der Veranlagung der Kapitalgesellschaft anzusetzen.
Gleichwohl ist die einem atypisch stillen Gesellschafter gegenüber vorgenommene vGA bei diesem als Sonderbetriebseinnahme im Rahmen der atypisch stillen Gesellschaft zu erfassen. Sollte der stille Gesellschafter eine natürliche Person sein ist dies nach dem Teileinkünfteverfahren anteilig steuerfrei. Dies begründet der BFH damit, dass der Anteil des Gesellschafters einer GmbH, der an dieser zugleich als atypisch stiller Gesellschafter beteiligt ist, dem Sonderbetriebsvermögen II dieses Gesellschafters bei der Mitunternehmerschaft zuzuordnen ist (sofern die GmbH nicht noch einer anderen als der im Interesse der atypisch stillen Gesellschaft liegenden Geschäftstätigkeit in nicht ganz untergeordneter Bedeutung nachgeht). Dies gilt nur dann nicht, wenn der (Doppel-)Gesellschafter wegen einer geringfügigen Beteiligung an der GmbH auf deren Geschäftsführung keinen Einfluss ausüben kann.
Entscheidung des BFH
Weil der Einzelunternehmer sämtliche Anteile an der GmbH hielt, deren Tätigkeit auch ganz der Mitunternehmerschaft diente, waren die GmbH-Anteile Bestandteil des notwendigen Sonderbetriebsvermögens II bei der atypisch stillen Gesellschaft. Folglich sind offene und verdeckte Gewinnausschüttungen der GmbH an den Einzelunternehmer Sonderbetriebseinnahmen im Rahmen der Mitunternehmerschaft.
Vor diesem Hintergrund waren für den BFH keine Anhaltspunkte ersichtlich, dass die nach dem Verhältnis des Werts der Einlagen des stillen Gesellschafters und des Werts des Beitrags der GmbH ermittelten Quoten für die Gewinnbeteiligung an der GmbH & atypisch Still unangemessen wären. Daher hob der BFH das Urteil auf und verwies es zurück an das Finanzgericht, das die vorgenommene Gewinnverteilung noch auf seine (rechnerische) Richtigkeit überprüfen muss.
Praxishinweis: Der BFH hat mit seiner Entscheidung für Rechtssicherheit gesorgt: Die Gewinnverteilung in einer GmbH & atypisch Still ist nach den Grundsätzen vorzunehmen, nach denen der Gewinn bei einer GmbH & Co. KG zu verteilen ist. Dies ist konsequent, denn sowohl bei der atypisch stillen Gesellschaft als auch der GmbH & Co. KG handelt es sich um Mitunternehmerschaften, die der BFH zu Recht für strukturell vergleichbar hält. Die Entscheidung ist systemgerecht und nachvollziehbar. Die Praxis kann daher künftig auf gesicherte Grundsätze bei der Gewinnverteilung in der atypisch stillen Gesellschaft zurückgreifen.
BFH, Urt. v. 18.06.2015 - IV R 5/12
