16.3 Ansatz und Bewertung in der Handelsbilanz

16.7

Ansatz und Bewertung erfolgen in der Handelsbilanz grundsätzlich nicht nach der sogenannten Spiegelbildmethode.2) IDW RS HFA 18 v. 04.06.2014, IDW-FN 7/2014, 417, Rdnr. 6. Die Beteiligung ist stattdessen mit den Anschaffungskosten (§  253 Abs.  1 HGB) oder ggf. dem niedrigeren beizulegenden Wert (§  253 Abs.  3 HGB) zu bewerten. Für diese Sachbehandlung ist die Art der Gewinnermittlung auf Ebene der Untergesellschaft ohne Bedeutung.

16.8

Bei der Bestimmung der Anschaffungskosten gelten die allgemeinen Grundsätze (§  255 Abs.  1 HGB). Dafür ist unbeachtlich, ob die Beteiligung durch Erfüllung der Einlageverpflichtung oder durch Abtretung von Dritten (Gesellschafterwechsel) erworben wurde. Die im Handelsregister eingetragene Haftsumme ist für die Berechnung der Anschaffungskosten ohne Belang. Vielmehr kommt es allein auf die zu leistende (bedungene) Pflichteinlage an. Sollte diese noch nicht bewirkt worden sein, ist die (Rest-)Einzahlungsverpflichtung zu passivieren, soweit sie eingefordert ist. Noch nicht eingeforderte ausstehende Einlagen dürfen weder zugunsten des Bilanzpostens "Beteiligung" aktiviert noch als Schuld passiviert werden. Soweit eine Verpflichtung zur Erstellung eines Anhangs besteht, ist die (Rest-) Einzahlungsverpflichtung in den Gesamtbetrag der sonstigen finanziellen Verpflichtungen einzubeziehen (§  285 Nr. 3a HGB).

16.9

Die Abschreibung auf den niedrigeren beizulegenden Wert ist im Fall dauernder Wertminderung geboten (§  253 Abs.  3 Satz 5 HGB). Bei lediglich vorübergehender Wertminderung greift ein Abschreibungswahlrecht (§  253 Abs.  3 Satz 6 HGB). Ob die Voraussetzungen für eine außerplanmäßige Abschreibung vorliegen, ist allein nach Handelsrecht zu beurteilen.3) Maßgebend sind die Bewertungsgrundsätze entsprechend IDW RS HFA 10 v. 25.11.2012, IDW-FN 1/2013, 62 ff. Über diese Abschreibung hinaus kommt eine Berücksichtigung von Verlusten nicht in Betracht.4) IDW RS HFA 18 v. 04.06.2014, IDW-FN 7/2014, 417, Rdnr. 32: Anhaltende Verluste und Ergebnisverschlechterungen bei der Unterpersonengesellschaft können allerdings auf eine Wertminderung hinweisen. Das gilt insbesondere auch für Verluste, die ihre Ursache nur in steuerrechtlichen Abschreibungen der GmbH & Co. KG haben (z.B. nach §§  7g, 6b EStG etc.). Diese Abschreibungen finden nur bei der GmbH & Co. KG (Untergesellschaft) statt. Eine gleichlautende Bewertung in der Handelsbilanz der Anteilseignerin ist nicht zulässig. Die Zuweisung von Verlustanteilen kann allerdings Anlass für eine Passivierung sein, wenn eine Nachschusspflicht bestehen sollte.

16.10

Nach Wegfall der Gründe für eine frühere außerplanmäßige Abschreibung ist das Wertaufholungsgebot zu beachten (§  253 Abs.  5 HGB). Die Wertaufholung ist im Anlagengitter bzw. Anlagespiegel (§  284 Abs.  3 HGB) als Zuschreibung des Geschäftsjahres darzustellen und mit der Buchung "Beteiligung X-KG an sonstige betriebliche Erträge" zu erfassen.

16.11

Ist der Anteilseigner persönlich haftender Gesellschafter, ist der ihm zustehende Gewinnanteil seinem Kapitalanteil zunächst zuzuschreiben (§  120 Abs.  2, §  161 Abs.  2 HGB). Soweit gesellschaftsvertraglich nichts anderes geregelt ist, hat der Gesellschafter Anspruch auf Auszahlung seines für ihn ermittelten Gewinnanteils (§  122 HGB). In diesem Fall ist die Verpflichtung zur Auszahlung des Gewinnanteils wiederum unter entsprechender Verringerung des Kapitalanteils als Verbindlichkeit gegenüber Gesellschaftern zu passivieren (§  264c Abs.  1 HGB). Bestehen danach weder gesetzliche (§  122 Satz 2 HGB) noch gesellschaftsvertragliche Auszahlungshindernisse, ist der Gewinnauszahlungsanspruch auf Seiten der Anteilseignerin mit Schluss des Geschäftsjahres der KG als Beteiligungsertrag realisiert (§  252 Abs.  1 Nr. 4 HGB). Der Anspruch ist deshalb in der Handelsbilanz phasengleich als Forderung gegen Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht, zu aktivieren (§  266 Abs.  2 B.II.3. HGB). Unbeachtlich dafür ist der Zeitpunkt der Bilanzfeststellung, denn auf einen Beschluss der Gesellschafter kommt es bei fehlender gesellschaftsvertraglicher Regelung insoweit nicht an.

16.12

Ist der Anteilseigner Kommanditist, so ist der ihm zustehende Gewinnanteil ebenfalls zunächst seinem Kapitalanteil mit Schluss des Geschäftsjahres zuzuschreiben (§  120 Abs.  2 HGB). Unter wiederum entsprechender Verringerung des Kapitalanteils sind bereits in der Bilanz für das entsprechende Geschäftsjahr Verbindlichkeiten gegenüber dem Kommanditisten zu passivieren, soweit er über den Anspruch individuell und losgelöst von seinem Gesellschaftsanteil verfügen kann (§§  122, 169 Abs.  1 Satz 1 i.V.m. §  264c Abs.  1 HGB). Diesen Verbindlichkeiten steht auf Seiten der Anteilseignerin bereits am Abschlussstichtag der KG eine Forderung unter entsprechendem Ausweis eines Beteiligungsertrags gegenüber (§  264c Abs.  1 HGB).5) IDW RS HFA 18 v. 04.06.2014, IDW-FN 7/2014, 417, Rdnr. 12. Mit Entnahme im rechtlichen Sinn hat diese Rechtsfolge nichts gemein, obwohl in diesem Zusammenhang oftmals in Verträgen und Kommentaren von "entnahmefähigen Gewinnanteilen" die Rede ist. Es kann deshalb nicht zu Folgen entsprechend §  15a Abs.  3 Satz 1 EStG kommen.

16.13

Eine Forderung des Kommanditisten darf allerdings nicht aktiviert werden,

16.14

Der Höhe nach entspricht die Forderung dem Gewinnanteil, der sich aus dem Jahresabschluss der GmbH & Co. KG ergibt. Dies ist jedenfalls dann der Fall, wenn der Jahresabschluss innerhalb des für den Gesellschafter maßgeblichen Wertaufhellungszeitraums festgestellt wurde. Fehlt es noch an der Feststellung, ist der Gewinnanteil maßgebend, der sich aus dem von der Geschäftsführung aufgestellten Jahresabschluss ergibt.

16.15

Ist ausnahmsweise eine Beschlussfassung über die Gewinnverwendung im Gesellschaftsvertrag vorgesehen, kann die Forderung nicht vor Beschlussfassung aktiviert werden.6) IDW RS HFA 18 v. 04.06.2014, IDW-FN 7/2014, 417, Rdnr. 20, 21. Dies folgt aus dem Realisationsprinzip (§  252 Abs.  1 Nr. 4 HGB). Im Jahresabschluss der GmbH & Co. KG wird dies unmittelbar sichtbar, denn dann ist anstelle einer Verpflichtung zur Gewinnauszahlung der unverteilte Jahresüberschuss auszuweisen (§  264c Abs.  2 HGB). Abweichend davon kommt allerdings trotz Beschlussabhängigkeit die Aktivierung des Gewinnauszahlungsanspruchs dann in Betracht, wenn der Gesellschafter (Anteilseigner) über die notwendige Mehrheit der Stimmrechte verfügt. In diesem Fall sind nach der Rechtsprechung des BGH7) BGH, Urt. v. 12.01.1998 – II ZR 82/93, BGHZ 137, 378; EuGH, Urt. v. 27.06.1996 – C-234/94, NJW 1996, 2363. die Grundsätze der zeitkongruenten – phasengleichen – Bilanzierung in der Handelsbilanz zu beachten.

16.16

Ein Zugang beim Posten Beteiligung ist dagegen (nur) zu erfassen, wenn der Anspruch auf den Gewinnanteil durch Gesellschaftervereinbarung in das Gesellschaftsvermögen eingelegt wird. Dies setzt voraus, dass der Gesellschafter individuell über seinen Gewinnanteil hat verfügen können. Insoweit sind nachträgliche Anschaffungskosten auf die Beteiligung entstanden.8) IDW RS HFA 18 v. 04.06.2014, IDW-FN 7/2014, 417, Rdnr. 18. Der Gewinnauszahlungsanspruch ist zunächst gewinnerhöhend zu erfassen (Forderungen an Beteiligungserträge) und sodann erfolgsneutral als Zugang auf das Konto Beteiligungen umzubuchen (Beteiligungen an Forderungen).

16.17

Eine Zuschreibung beim Bilanzposten Beteiligung kommt auch in Betracht, wenn der Gesellschafter Zahlungen im Interesse der KG etwa zur Abwendung eines Liquiditätsengpasses der KG über die vereinbarte Einlage (Pflichteinlage) hinaus leistet und solche zusätzlichen (freiwilligen) Einlagen nach dem Gesellschaftsvertrag oder einem Beschluss der Gesellschafter zulässig sind.9)BFH, Urt. v. 10.11.2022 – IV R 8/19, BStBl II 2023, 332.

16.18

Verlustanteile werden auf Ebene der Untergesellschaft dem Kapitalanteil belastet (§  120 Abs.  2 HGB n.F.). Dies führt bei gesellschaftsvertraglicher Regelung mit praxisgerechter Trennung der Kapitalkonten zu einer Verringerung des (variablen Eigen-)Kapitalkontos II oder zu einer Erhöhung des Verlustvortragskontos. Auf Ebene der Obergesellschaft liegt insoweit kein Geschäftsvorfall vor, es sei denn, eine Nachschusspflicht oder eine Verlustübernahmeverpflichtung ist vereinbart. Ist Letzteres der Fall, sind insoweit Verbindlichkeiten gegenüber verbundenen Unternehmen auszuweisen (§  264c Abs.  1 HGB).