Gemäß § 15 Abs. 4 Satz 1 UStG ist der Teil der Vorsteuern eines Gegenstands oder einer sonstigen Leistung nicht abzugsfähig, der wirtschaftlich den zum Ausschluss vom Vorsteuerabzug führenden Umsätzen (§ 15 Abs. 2 und 3 UStG) zuzurechnen ist. Der Gesetzgeber normiert durch die Vorschrift bei diesen Leistungsbezügen das Prinzip der wirtschaftlichen Zurechnung.
Die Aufteilung der Vorsteuern erfolgt danach nach dem Prinzip der gegenständlichen Zuordnung oder nach Kostenzurechnungsgesichtspunkten. Dazu kann die betriebliche Kostenrechnung als Maßstab hinzugezogen werden. Beachtlich ist, dass eine Kostenrechnung nicht alle für eine Leistung enthaltenen Kosten enthalten muss. Auch die Aufwands- und Ertragsrechnung kann zur Ermittlung des Aufteilungsmaßstabs herangezogen werden. Bei Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens ist zu beachten, dass diese in der Aufwandsberechnung nur mit den Absetzungen für Abnutzung auftauchen. Die ermittelten Werte entsprechen daher nicht den Eingangsumsätzen, bei denen über den Vorsteuerabzug zu entscheiden ist.
BeispielZahnarzt Dr. Z beabsichtigt, seinen von ihm am 01.04.2007 zu einem Kaufpreis von 100.000 Euro zzgl. 19.000 Euro Umsatzsteuer angeschafften Porsche 911 teilweise privat, teilweise zur Erzielung von gem. § 4 Nr. 14 UStG steuerfreien und teilweise zu steuerpflichtigen Umsätzen aus einer Praxisberatertätigkeit zu nutzen. Bei einer Gesamtfahrleistung von 60.000 km im Jahr wird das Fahrzeug 30.000 km für private Fahrten genutzt. 10.000 km entfallen auf Fahrten für die Tätigkeit als Praxisberater. 20.000 km entfallen auf die Tätigkeit als Zahnarzt. Lösung: Ein Vorsteuerabzug ist, soweit die Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 UStG gegeben sind, möglich. Dr. Z nutzt das Fahrzeug zu 50 % für das Unternehmen, so dass eine mindestens 10%ige unternehmerische Nutzung gegeben ist (§ 15 Abs. 1 Satz 2 UStG). Bei der Tätigkeit als Zahnarzt (20.000 km) handelt es sich um eine Tätigkeit, die gem. § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG als steuerfreie Leistung (vgl. § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG) den Vorsteuerabzug ausschließt. Die übrige Nutzung (40.000 km) des Porsches schließt den Vorsteuerabzug nicht aus. Es handelt sich um die Beratertätigkeit (10.000 km), die gem. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG steuerbar und steuerpflichtig ist. Weiterhin schließt die gem. § 3 Abs. 9a UStG steuerbare und steuerpflichtige unentgeltliche Wertabgabe für die private Nutzung (30.000 km) den Vorsteuerabzug nicht aus. Das Fahrzeug wird daher zu 2/3 für Umsätze genutzt, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen. Zu lediglich 1/3 wird das Fahrzeug für Umsätze genutzt, die den Vorsteuerabzug ausschließen. 66 % der Vorsteuern sind daher abzugsfähig. Die private Nutzung ist gem. § 3 Abs. 9a UStG zu versteuern. Dr. Z kann daher 12.666,67 Euro als Vorsteuern abziehen. |
Beachte: Die private Nutzung eines Gegenstands, die gem. § 3 Abs. 9a UStG zu einer unentgeltlichen Wertabgabe führt, stellt einen steuerbaren und steuerpflichtigen Vorgang dar. Daher stellt die private Nutzung einen Ausgangsumsatz dar, der nicht zu einem Vorsteuerausschluss führt. Daher sind in diesen Fällen grundsätzlich alle Vorsteuern abzugsfähig, es sei denn, die private nichtunternehmerische Nutzung ist steuerfrei. Dies gilt allerdings nur für die private Nutzung bzw. die Nutzung für unternehmensfremde Tätigkeiten (vgl. BMF-Schreiben v. 02.01.2012 - IV D 2 - S 7300/11/10002, BStBl I, 60). |
Geeignete Kriterien für eine Aufteilung der Vorsteuern zu finden, ist im Einzelfall sehr schwierig. Der Gesetzgeber ermöglicht daher in § 15 Abs. 4 Satz 2 UStG eine sachgerechte Schätzung für die Ermittlung des nicht abziehbaren Teils der Vorsteuern.
Für die Aufteilung der Vorsteuerbeträge ist die beabsichtigte Verwendung entscheidend. Wegen des Prinzips des Sofortabzugs der Vorsteuer ist daher der Umfang der Verwendung, die der Unternehmer plant, von Bedeutung. Spätere Änderungen beim Umfang der Verwendung sind gem. § 15a UStG zu korrigieren. Denn verschieben sich die ursprünglich angenommenen Anteile zwischen vorsteuerunschädlichen Umsätzen und Ausschlussumsätzen, liegt eine Veränderung der Verhältnisse vor, die gem. § 15a UStG zur Korrektur der Vorsteuer führt.
Bei allgemeinen Aufwendungen ist nach dem Urteil vom 24.04.2013 (