Wie sind die Einkünfte aus einem ruhenden Gewerbebetrieb zu qualifizieren? Der BFH hat im Fall einer KG entschieden, dass die durch einen unterbrochenen - aber noch nicht aufgegebenen - Gewerbebetrieb erzielten Einkünfte als originär gewerbliche Einkünfte gelten. Ruht der Gewerbebetrieb einer Personengesellschaft, kann diese schon aus diesem Grund keine „gewerblich geprägte“ Gesellschaft sein.
Der Bundesfinanzhof (BFH) hat in einer aktuellen Entscheidung Stellung dazu genommen, welcher Einkunftsart die Einkünfte aus einem ruhenden Gewerbebetrieb zuzuordnen sind.
Eine KG, an der vorübergehend eine GmbH als Komplementär beteiligt war, hatte im Übrigen nur natürliche Personen als Gesellschafter. Sie war seit ihrer Gründung für einige Jahre als Bauträgerin und Grundstückshändlerin tätig. Dazu errichtete sie vornehmlich Eigentumswohnungen und Eigenheime, die sie nach Fertigstellung veräußerte. Zudem errichtete die KG ein Seniorenwohnheim, das sie langfristig vermietete.
Anschließend stellte sie ihre Bautätigkeit vollständig ein und verwaltete bzw. nutzte ab diesem Zeitpunkt nur noch ihr eigenes Grund- und Kapitalvermögen. Nachdem die Mieterin des Seniorenwohnheims den Mietvertrag kündigte und das Objekt nicht anderweitig vermietet werden konnte, veräußerte die KG die Immobilie.
Die KG erklärte zunächst Einkünfte aus Gewerbebetrieb, machte aber nach der Veräußerung des Seniorenwohnheims geltend, dass sie ausschließlich Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt und die Verwaltung fremden Vermögens eingestellt habe. Das Finanzamt (FA) und das Finanzgericht sowie der BFH folgten der KG jedoch nicht.
Qualifikation der Einkünfte der KG
Auch wenn die fragliche Tätigkeit grundsätzlich den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung von unbeweglichem Vermögen zuzuordnen wäre, sind die damit verbundenen Einkünfte dennoch den Einkünften aus Gewerbebetrieb zuzurechnen, wenn das vermietete Vermögen Bestandteil des Betriebsvermögens eines Gewerbebetriebs ist. Denn ist ein Gewerbebetrieb (noch) nicht aufgegeben, sondern nur unterbrochen, sind die mit diesem ruhenden Gewerbebetrieb erzielten Einkünfte solche aus Gewerbebetrieb.
Betriebsaufgabe oder Betriebsunterbrechung seitens KG
Eine Betriebsaufgabe liegt vor, wenn die bisher im Betrieb entfaltete Tätigkeit aufgrund eines Entschlusses des Unternehmens, den Betrieb aufzugeben, endgültig eingestellt wird und dadurch der Betrieb als selbständiger Organismus des Wirtschaftslebens nicht mehr besteht.
Stellt ein Unternehmen seine werbende gewerbliche Tätigkeit ein, liegt darin nicht notwendigerweise eine Betriebsaufgabe. Die Einstellung kann auch nur als Betriebsunterbrechung zu beurteilen sein, die den Fortbestand des Betriebs unberührt lässt.
Wird die Betriebsaufgabe nicht eindeutig gegenüber dem Finanzamt erklärt, ist davon auszugehen, dass die Absicht besteht, den unterbrochenen Betrieb künftig wieder aufzunehmen, sofern die Fortsetzung des Betriebs mit den zurückbehaltenen Wirtschaftsgütern objektiv möglich ist. Ein Ruhen des Betriebs im Sinne einer Unterbrechung setzt voraus, dass dieser Zustand zeitlich begrenzt ist.
Die Annahme einer Betriebsunterbrechung und damit auch eines nur ruhenden Gewerbebetriebs ist hingegen ausgeschlossen, wenn das Unternehmen seine werbende Tätigkeit einstellt und keine wesentlichen Betriebsgrundlagen mehr vorhanden sind, die einem später identitätswahrend fortgeführten Betrieb dienen könnten. Es kommt dann unabhängig von der Abgabe einer Aufgabeerklärung zu einer Betriebsaufgabe, die die Aufdeckung vorhandener stiller Reserven zur Folge hat. Wird eine Betriebsaufgabeerklärung gegenüber dem Finanzamt abgegeben, wirkt diese erst mit der Abgabe. Für Zwecke der Besteuerung hat sie keine Rückwirkung.
Aufgabeerklärung der KG
Die KG hat jedenfalls bis zur Einstellung ihrer Tätigkeit als Bauträgerin und Grundstückshändlerin originär gewerbliche Einkünfte erzielt. Nach der Einstellung dieser Tätigkeit fehlte es jedoch an der erforderlichen Aufgabeerklärung. Denn jedenfalls bezüglich der Vermietung des Seniorenwohnheims war nach Ansicht des BFH für einen Außenstehenden nicht erkennbar, ob auch diese zusammen mit der Bauträgertätigkeit endgültig eingestellt worden war.
Es war nicht auszuschließen, dass diese Immobilie, die aus einer Vielzahl von Wohneinheiten bestand, Gegenstand weiterer Verkaufsaktivitäten der KG hätte werden können. Dem steht nicht entgegen, dass das Seniorenwohnheim langfristig vermietet war, da eine Vermietung die Vermarktung solcher Objekte regelmäßig erleichtert und sich günstig auf den zu erzielenden Kaufpreis auswirkt. Die KG war deshalb jederzeit in der Lage, den Betrieb als Grundstückshändlerin wieder aufzunehmen.
Da eine wirksame Aufgabeerklärung erst nach dem Streitjahr erklärt worden war, gilt der bisherige Betrieb der KG daher im Streitjahr in einkommensteuerlicher Hinsicht als fortbestehend.
Kein Wegfall der gewerblichen Prägung
Auch der erfolgte Austritt der GmbH aus der KG ist für die Qualifikation ihrer Einkünfte im Streitjahr unerheblich. Denn die KG war bis zum Ende des Streitjahres keine gewerblich geprägte Personengesellschaft. Die gewerbliche Prägung kann daher durch den Austritt der GmbH auch nicht weggefallen sein mit der Maßgabe, dass zum Zeitpunkt des Austritts eine fiktive Betriebsaufgabe anzunehmen wäre.
Die KG hat ursprünglich eine originär gewerbliche Tätigkeit erbracht. Wird eine solche nicht aufgegeben, sondern nur zum Ruhen gebracht, stellen auch die Einkünfte aus dem ruhenden Gewerbebetrieb weiterhin originär gewerbliche Einkünfte dar. Daher ging der BFH davon aus, dass die Einkünfte aus der Vermietung des Seniorenwohnheims mangels einer wirksam gegenüber dem FA erklärten Aufgabe der originär gewerblichen Grundstückshändlertätigkeit auch im Streitjahr originär gewerbliche Einkünfte der KG darstellen.
Praxishinweis: Die Entscheidung zeigt deutlich, wie wichtig es ist, bei einer beabsichtigten Betriebsaufgabe diese auch ausdrücklich zu erklären. Denn fehlt diese Aufgabeerklärung, werden weiterhin gewerbliche Einkünfte erzielt und damit die Aufdeckung von stillen Reserven, wenn sie nicht zur Betriebsaufgabe führt, als laufender Gewinn behandelt. Dieser wird dann der Gewerbesteuer unterworfen. Es sollte also bei einem ruhenden Gewerbebetrieb jedes Jahr erneut und sorgfältig geprüft werden, ob eine Betriebsaufgabe erklärt werden soll, um die beste steuerliche Gestaltung umzusetzen.
BFH, Urt. v. 09.11.2017 - IV R 37/14
RA und StB Axel Scholz, FA für Steuerrecht und FA für Handels- und Gesellschaftsrecht
