I. Beispiele zum Vorliegen von Tatsachen und Beweismitteln nach § 173 AO
Von Steuerberater Marian Schildhorn, LL.B.
1. Stellen Bilanzfehler Tatsachen dar?
Generell sind Bilanzfehler keine neuen Tatsachen i.S.d. § 173 AO (Tipke/Kruse, AO/FGO, § 173 AO, Rn. 101). Hier Beispielgutachten anschauen.
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2. Ist die doppelte Einbuchung von Umsatzerlösen eine Tatsache?
Die doppelte Einbuchung von Umsatzerlösen kann ein konkreter Lebenssachverhalt sein, der eine Tatsache begründet. Hier Beispielgutachten anschauen [folgt].
3. Stellt die Abschreibung eine Tatsache dar?
Beispiel: Ihre Mandanten haben im Rahmen einer Schenkung ein Vermietungsobjekt erhalten (Eltern auf Kinder). Die Steuererklärung der Eltern und die Steuererklärungen wurden bislang immer von der Mutter erstellt, die keine steuerliche Ausbildung hat.
Seit kurzem haben Sie dies übernommen und es ist Ihnen aufgefallen, dass die bisherige Afa der Eltern vergessen wurde, für die Jahre 2013 bis 2016 anzusetzen. Gibt es hier eine Änderungsmöglichkeit die greift?
Als Ermächtigungsgrundlage einer Korrektur kommt § 173 I Nr. 2 AO in Betracht. Dabei müssen Tatsachen, die rechtserheblich sind, dem Finanzamt nachträglich bekannt geworden sein und kein grobes Verschulden vorliegen.
Tatsache ist alles, was Merkmal oder Teilstück eines gesetzlichen Steuertatbestandes sein kann, also Zustände, Vorgänge, Beziehungen und Eigenschaften materieller oder immaterieller Art (BFH – Urteil vom 21.07.1989 – III R 303/84).
IvF kommen als Tatsache die Eigentumsverhältnisse an dem Gebäude in Betracht. Die AfA kann nur derjenige geltend machen, der wirtschaftlicher oder zivilrechtlicher Eigentümer ist, §§ 7 I EStG, 39 AO.
Die Existenz des Gebäudes im Eigentum des Klägers stellt somit die Tatsache i.S.d. § 173 I Nr. 2 AO dar. Ein nachträgliches Bekanntwerden dieser Tatsache liegt jedoch nicht vor, da durch die Abgabe der Anlage V in der Einkommensteuererklärung der Kinder die maßgeblichen Eigentumsverhältnisse eingetragen wurde. Eine Änderung nach § 173 I Nr. 2 AO scheidet daher aus.
4. Nachträglich niedrigere Bewertung des Werts einer Eigentumswohnung
Kann eine im Wege der Schenkung übergegangene Eigentumswohnung nachträglich mit dem niedrigeren Verkaufspreis anstelle des Bedarfswert bewertet werden und berechtigt dies zur Änderung des Grundbesitzwertbescheids?
Nein, denn der Wert der Eigentumswohnung stellt keine nachträglich bekannt gewordene Tatsache dar, sondern nur eine unbeachtliche Schlussfolgerung (BFH – Urteil vom 17.05.2017 – II R 60/15).
5. Geänderter Jahresabschluss
Für eine GmbH & Co. KG (Publikumsgesellschaft), die eine Photovoltaikanlage betreibt, wurde ein Jahresabschluss für das Jahr 2015 erstellt.
Das Ergebnis wurde der Besteuerung durch eine gesonderte und einheitliche Feststellungserklärung zu Grunde gelegt. Der darauf hin ergehende Steuerbescheid wurde bestands- und rechtskräftig. Die Gesellschaft unterliegt aber der Prüfungspflicht nach dem VermAnlG.
Der Jahresabschluss und die folgenden Jahresabschlüsse wurden in 2018 geprüft und geändert. Die Prüfung führte im Jahr 2015 zu einem um rund 90 TEUR geringeren Ergebnis (Verlust).
Daraufhin wurden die Steuerbilanzen und Feststellungserklärungen geändert und beim Finanzamt eingereicht. Das Finanzamt teilt nun mit, dass keine Vorschriften der AO greifen würden, um die Feststellung 2015 zu ändern.
Als Ermächtigungsgrundlage kommt § 173 I Nr. 2 AO in Betracht. Dabei müssen Tatsachen, die rechtserheblich sind, dem Finanzamt nachträglich bekannt geworden sein und kein grobes Verschulden vorliegen.
Tatsache ist alles, was Merkmal oder Teilstück eines gesetzlichen Steuertatbestandes sein kann, also Zustände, Vorgänge, Beziehungen und Eigenschaften materieller oder immaterieller Art (BFH – Urteil vom 21.07.1989 – III R 303/84).
Unter grobem Verschulden versteht sich Vorsatz und grobe Fahrlässigkeit. Grobe Fahrlässigkeit liegt vor, wenn die nach den persönlichen Fähigkeiten und Verhältnissen zuzumutende Sorgfalt in ungewöhnlichem Maße und in nicht entschuldbarer Weise verletzt wird (BFH – Urteil vom 18.05.1988 – X R 57/82).
Der Steuerpflichtige hat grobes Verschulden seines steuerlichen Beraters bei der Anfertigung der Steuererklärung in gleicher Weise zu vertreten wie das Verschulden eines Bevollmächtigten.
Die Zurechnung des Verschuldens des steuerlichen Beraters bei der Anfertigung der Steuererklärung ergibt sich aus der Verantwortung des Steuerpflichtigen für die Richtigkeit seiner Angaben in der Steuererklärung. Fraglich ist jedoch, ob überhaupt eine Tatsache vorliegt.
Die Qualifizierung der Aufwendungen als Anschaffungskosten und nicht als abziehbare Betriebsausgabe stellt keine Tatsache als Lebenssachverhalt dar, sondern nur eine Schlussfolgerung von Tatsachen (Loose in Tipke/Kruse, § 173 AO Rz. 101).
Eine neue Tatsache würde vorliegen, wenn Aufwendungen weder als Anschaffungskosten noch als Betriebsausgaben berücksichtigt worden wären, und diese dem zur Bearbeitung des Steuerfalls betrauten Mitarbeiters auch nicht bekannt gewesen wäre (ggf. grobes Verschulden).
Hier weiteres Beispielgutachten anschauen.
II. Beispiele zum Vorliegen eines nachträglichen Bekanntwerdens
1. Berechtigen nicht erklärte Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu einer Änderung nach § 173 I S. 1 Nr. 1 AO?
Die Eheleute Z reichten am 31.05.02 beim FA eine - durch einen Bekannten gefertigte - Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 01 ein. In dieser Erklärung gaben sie lediglich Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit sowie aus Vermietung und Verpachtung an.
Es wurde erklärungsgemäß in 02 veranlagt. Die Eheleute reichten in 03 eine für die Zeit vom 1.1. bis 31.12.01 gefertigte Gewinn- (bzw. Verlust-)Rechnung beim FA ein, die sich auf eine betriebene Einzelunternehmung bezog.
Sie beantragten, den hiernach ermittelten Verlust gemäß § 173 I Nr. 2 AO durch Änderung des bestandskräftigen Einkommensteuerbescheides zu berücksichtigen. Das FA lehnte dies ab.
Steuerbescheide sind nach § 173 I Nr. 2 AO zu ändern, soweit Tatsachen bekanntwerden, die zu einer niedrigeren Steuer führen und den Steuerpflichtigen kein grobes Verschulden daran trifft, dass die Tatsachen nachträglich bekanntwerden.
Tatsache i. S. des § 173 I Nr. 2 AO ist, was Merkmal oder Teilstück eines gesetzlichen Tatbestandes sein kann, also Zustände, Vorgänge, Beziehungen, Eigenschaften materieller oder immaterieller Art.
Eine derartige Tatsache ist im Streitfall die Ausübung einer gewerblichen Tätigkeit durch die Eheleute, die im Streitjahr zu einem Verlust führte.
Diese Tatsache ist dem FA erst nachträglich, nämlich nach Erlass des Einkommensteuerbescheides und Eintritt der Bestandskraft bekanntgeworden. Bei der entsprechend den Angaben der Eheleute durchgeführten Veranlagung berücksichtigte das FA keine Einkünfte aus Gewerbebetrieb.
Ob eine nachträglich bekanntgewordene Tatsache zu einer höheren oder niedrigeren Steuer führt, hängt davon ab, von welchen Tatsachen die Besteuerung bisher ausgegangen ist (BFH-Urteile vom 6.10.1961 VI 220/60 U, BStBl. III 1962, 414und in BFHE 144, 521, BStBl. II 1986, 1202).
Legt das FA seiner Veranlagung die vom Steuerpflichtigen erklärten Einkünfte zugrunde, so sind damit die Einkünfte in der vom Steuerpflichtigen ermittelten Höhe erfasst. Stellt sich später heraus, dass dabei Einkünfte einer Einkunftsart - wie im Streitfall solche aus Gewerbebetrieb - überhaupt nicht erklärt bzw. berücksichtigt worden sind, so stellen diese Einkünfte, d. h. die Höhe dieser Einkünfte, die nachträglich bekanntgewordene steuerlich relevante Tatsache dar, die zu einer Berichtigung nach § 173 I Nr. 1 oder Nr. 2 AO führt, je nachdem, ob sich die Steuer dadurch gegenüber der bisher festgesetzten Steuer erhöht oder ermäßigt.
Es ist nicht gerechtfertigt, in einem solchen Fall die Einkünfte in steuererhöhende Betriebseinnahmen oder Vermögensmehrungen auf der einen und steuermindernde Betriebsausgaben oder Vermögensminderungen auf der anderen Seite aufzuspalten.
Denn es werden nicht etwa wie bei einer - bisher schon angezeigten - gewerblichen Tätigkeit nachträglich nicht erfasste Einnahmen und mit diesen Einnahmen im Zusammenhang stehende Betriebsausgaben bekannt; bekannt wird vielmehr die gewerbliche Tätigkeit als solche mit den hieraus erzielten Einkünften, dem Ergebnis einer Saldierung von Aufwendungen und Erträgen (BFH-Beschluß vom 21.11.1983 GrS 2/82).
Die Ausübung der gewerblichen Tätigkeit und die Höhe des hieraus erzielten Gewinnes bzw. Verlustes bilden einen einheitlichen Vorgang, den das FA mangels Kenntnis bei der Festsetzung der Steuer nicht berücksichtigen konnte. Danach kommt § 173 I Nr. 2 Satz 2 AO im Streitfall nicht zur Anwendung.
Hier weitere Beispielgutachten anschauen – Gutachten A und Gutachten B.
III. Beispiele zum Vorliegen der Rechtserheblichkeit
1. Wie aber ist zu entscheiden, wenn nicht eindeutig festgestellt werden kann, wie das FA bei rechtzeitiger Kenntnis von den Tatsachen entschieden hätte?
Nach BFH – Urteil vom 23.11.1987 – GrS 1/86 ist die Rechtserheblichkeit nur dann zu bejahen, wenn das Finanzamt bei rechtzeitiger Kenntnis der Tatsachen oder Beweismittel schon bei der ursprünglichen Steuerfestsetzung mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit zu einer anderen Steuer gelangt wäre. Grundsätzlich hat dies zur Folge, dass die bloße Möglichkeit einer anderen Entscheidung stets zu einer fehlenden Rechtserheblichkeit führt.
Hier Beispielgutachten anschauen.
IV. Beispiele zum Vorliegen eines groben Verschuldens
1.
Ein Mandant (§4/3-Rechner) hat 2014 einen Laser für ca. 500.000 € angeschafft und diesen über ein 4-jähriges zinsloses Darlehen finanziert. Wir haben im Rahmen vom Jahresabschluss 2014 eine Abzinsung gem. § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG vorgenommen.
In den Folgejahren eine entsprechende Aufzinsung. Im Jahr 2017 wollte der zuständige Sachbearbeiter vom Finanzamt nun Nachweise über die Zinsaufwendungen und hat danach den Aufwand aus der Abzinsung gestrichen, da die Vorschrift §6 Abs. 1 Nr. 3 EStG nur für Bilanzierende gilt.
Da die Tilgungsraten zu spät bezahlt wurden kam es im Jahr 2016 zu einem Ertrag aus der Abzinsung. Kann das Jahr 2016 geändert werden?
Es kommt jedoch eine Änderung nach § 173 I Nr. 2 AO in Betracht. Dabei müssen Tatsachen, die rechtserheblich sind, dem Finanzamt nachträglich bekannt geworden sein und kein grobes Verschulden vorliegen.
Tatsache ist alles, was Merkmal oder Teilstück eines gesetzlichen Steuertatbestandes sein kann, also Zustände, Vorgänge, Beziehungen und Eigenschaften materieller oder immaterieller Art (BFH – Urteil vom 21.07.1989 – III R 303/84).
Es könnte sich bei dem unverzinslichen Darlehen mit dem geltend gemachten Aufwand/Ertrag (wie Doppelaufwand: FG Sachs. Vom 12.11.2013 – 1 K 1003/12) um eine Tatsache nach § 173 I Nr. 2 AO handeln.
M.E. ist aber vorzugsweise vertretbar, das Darlehen als Tatsache i.S. eines Lebenssachverhalts anzunehmen und eine Änderung nach § 173 I Nr. 2 AO abzulehnen (wie Bilanzfehler).
Die weitere Prüfung erfolgt unter der Annahme, dass eine Tatsache vorliegt. Diese Tatsache ist dem Finanzamt nachträglich bekannt geworden.
Eine Tatsache ist nachträglich bekannt geworden, wenn sie das Finanzamt bei Erlass des geänderten Steuerbescheides noch nicht kannte (BFH – Urteil vom 13.01.2011 – VI R 61/09). Dabei gilt der Inhalt der in der zuständigen Dienststelle geführten Steuerakte als bekannt.
Sofern auf die Verzinslichkeit als Tatsache und den zu Unrecht geltend gemachten Aufwand/Ertrag abgestellt wird, wurde dies erst im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung 2017 bekannt. Fraglich ist, ob nicht ein grobes Verschulden vorliegt.
Fehler und Nachlässigkeiten, die üblicherweise vorkommen und mit denen immer gerechnet werden muss, stellen keine grobe Fahrlässigkeit dar. Dies gilt insbesondere bei unbewussten mechanischen Fehlern, die selbst bei sorgfältiger Arbeit nicht zu vermeiden sind (BFH – Urteil vom 13.09.1990 – V R 110/85).
Unter grobem Verschulden versteht sich Vorsatz und grobe Fahrlässigkeit. Grobe Fahrlässigkeit liegt vor, wenn die nach den persönlichen Fähigkeiten und Verhältnissen zuzumutende Sorgfalt in ungewöhnlichem Maße und in nicht entschuldbarer Weise verletzt wird (BFH – Urteil vom 18.05.1988 – X R 57/82).
Der Steuerpflichtige hat grobes Verschulden seines steuerlichen Beraters bei der Anfertigung der Steuererklärung in gleicher Weise zu vertreten wie das Verschulden eines Bevollmächtigten.
Die Zurechnung des Verschuldens des steuerlichen Beraters bei der Anfertigung der Steuererklärung ergibt sich aus der Verantwortung des Steuerpflichtigen für die Richtigkeit seiner Angaben in der Steuererklärung.
Bei Angehörigen der steuerberatenden Berufe ist Unkenntnis einfacher steuerrechtlicher Vorschriften grob fahrlässig. Diese Personen müssen auch den Inhalt der Merkblätter kennen und die üblichen Vordrucke beherrschen.
Tun sie das nicht, handeln sie grob fahrlässig, denn an ihre Sorgfaltspflicht sind erhöhte Anforderungen zu stellen (BFH v. 26.8.1987 - I R 144/86). IvF würde ich den Fehler nicht als grob schuldhaft einordnen, sofern kein Organisationsverschulden vorliegt (ungeprüfte Übernahme des Entwurfs des Gehilfen).
Hier Beispielgutachten anschauen.
2.
Mandant A. hat im Jahr 2015 und 2016 ein Zweifamilienhaus gebaut. Der Steuerbescheid 2015 wurde am 16.6.2017 erteilt. In der Steuererklärung 2015 wurden keine Vorsteuerbeträge für 2015 als Werbungskosten bei V+V geltend gemacht da die Nutzung der 2. Wohnung im DG noch nicht eindeutig geklärt war.
Bei der Bearbeitung der Steuererklärung für das Jahr 2016 im November-Dezember 2017 hat mir Mandant A. die Bauunterlagen zur Verfügung gestellt.
Daraus ergab sich, dass bereits im Jahr 2015 erhebliche Baukosten, nicht in einer Grundstücksgemeinschaft sondern beim Mandanten A. selbst angefallen sind, die Vorsteuerbeträge beinhalteten, die eigentlich bereits bei der Steuerklärung 2015 hätten als Werbungskosten aus V+V angesetzt werden sollten.
Vor der Bearbeitung der EST 2016 war ich davon ausgegangen, dass der Mandant mit einer Grundstücksgemeinschaft gebaut hat. Das Finanzamt hat mich am 22.5.2017 per Brief befragt, ob es bereits eine Steuernummer für diese Grundstücksgemeinschaft gäbe.
Auf Nachfrage bei A. wurde mir versichert, dass es noch keine Steuernummer gibt, was ich dem Finanzamt am 30.5.2017 mitteilte.
Die Umsatzsteuer wurde im Jahr 2018 vom FA geprüft und für die Jahre 2014-2016 in 2018 ausgezahlt. Können die rechtskräftigen EST –Bescheide für 2014 und 2015 geändert werden um die Vorsteuerbeträge aus Baukosten noch als WK- bei V+V geltend machen zu können?
Fraglich ist, ob eine Änderung nach § 173 I Nr. 2 AO erfolgen müsste. Dafür müsste eine Tatsache nachträglich bekannt werden, den Steuerpflichtigen kein grobes Verschulden treffen dürfte und Rechtserheblichkeit vorliegen.
Tatsache ist jeder Lebensvorgang, der insgesamt oder teilweise den gesetzlichen Steuerbestand oder ein einzelnes Merkmal dieses Tatbestands erfüllt, also Zustände und Vorgänge der Seinswelt.
Eine Tatsache ist nachträglich bekannt geworden, wenn sie das Finanzamt bei Erlass des zu ändernden Steuerbescheids noch nicht kannte (BFH – Urteil vom 13.09.2001 IV R 79/99).
Eine Tatsache wird der Finanzbehörde bekannt, wenn diejenige Person, die innerhalb der zuständigen Finanzbehörde organisationsmäßig für die Bearbeitung des Steuerfalls berufen ist, positive Kenntnis darüber erlangt (BFH – Urteil vom 28.04.1998 – IX R 49/96).
Nach Auslegung der Aussagen im Sachverhalt schließe ich auf eine Kenntnis des FA´s vom Ansatz der Nettobeträge.
Dies erfolgte möglichweise durch die Vorlage von Rechnungen. Diese Frage der Kenntnis des Finanzamts entscheidet über das Vorliegen des Tatbestandsmerkmals des nachträglichen Bekanntwerdens.
Sofern dies dem Finanzamt nicht positiv bekannt war, liegen Tatsachen vor, die nachträglich bekannt geworden sind. Nach allgemeiner Ansicht handelt ein Steuerpflichtiger grob fahrlässig, sofern er die ihm nach seinen persönlichen Verhältnissen und Fähigkeiten zuzumutende Sorgfalt in außergewöhnlichem Maße verletzt.
Ein Sorgfaltspflichtverstoß liegt vor, wenn der Steuerpflichtige sich aufdrängenden Zweifeln nicht nachgeht.
Auf einen entschuldbaren Rechtsirrtum kann sich der Steuerpflichtige im vorliegenden Sachverhalt nicht stützen, wenn er steuerlich beraten ist oder wenn er eine im Steuererklärungsformular ausdrücklich gestellte Frage bewusst nicht beantwortet (BFH – Urteil vom 09.08.1991 – III R 24/87).
Demgegenüber stellen Fehler und Nachlässigkeiten, die üblicherweise vorkommen und mit denen immer gerechnet werden muss, keine grobe Fahrlässigkeit dar.
Durch die verspätete Mitteilung Ihres Mandanten und der Kenntnis über vorsteuerschädliche Vermietung liegt jedoch ein vermeidbarer Rechtsirrtum vor, der nach meiner Auffassung zu einem groben Verschulden führt. Es liegt demnach keine Ermächtigungsgrundlage für eine Änderung vor.
Hier weitere Beispielgutachten anschauen – Gutachten A und Gutachten B.
