Wer das bilanzielle Eigenkapital ermitteln will, muss sich die Gesellschafterkonten anschauen. Erfahren Sie im folgenden Artikel, was es beim Zwei-, Drei- und Vierkontenmodell jeweils zu beachten gibt.
Inhaltsübersicht:
- Das handelsbilanzielle Eigenkapital
- Verlustverrechnung maßgebend für die Rechtsnatur der Gesellschafterkonten
- Rechtsnatur der Gesellschafterkonten nach Regelstatut des HGB
- Rechtsnatur der Konten nach den gesellschaftsvertraglichen Kontenmodellen
- Zweikontenmodell
- Dreikontenmodell
- Vierkontenmodell
- Übersicht über die Gesellschafterkonten bei den verschiedenen Kontenmodellen
- Muster eines Vierkontenmodells
- Problemfälle
- Ausweis von Gesellschafterkonten in der Handelsbilanz
Das handelsbilanzielle Eigenkapital
Nach § 246 Abs. 1 HGB ergibt sich das handelsbilanzielle Eigenkapital aus dem Saldo der Vermögensgegenstände, Schulden und Rechnungsabgrenzungsposten. § 272 HGB definiert i.V.m. § 266 HGB das Eigenkapital und dessen Ausweis bei Kapitalgesellschaften.
Entsprechende Regelungen fehlen für Personengesellschaften. Die handelsbilanziellen Regelungen des Eigenkapitals einer Personengesellschaft beschränken sich auf § 264c HGB. Diese Vorschrift regelt den Ausweis des Eigenkapitals einer den Kapitalgesellschaften gleichgestellten Personengesellschaft.
Wie auch bei den §§ 266, 275 HGB handelt es sich bei dieser Regelung m.E. um einen Grundsatz ordnungsmäßiger Buchführung, so dass sie auch für den Eigenkapitalausweis der nicht unter § 264a HGB fallenden Personengesellschaften maßgeblich ist.
Denn die Gliederungsvorgaben dienen gem. § 243 Abs. 2 HGB der Klarheit und der Übersichtlichkeit des Jahresabschlusses, einem Grundsatz ordnungsmäßiger Buchführung. Mangels entsprechender Regelungen in §§ 238 ff. HGB ist für die Bilanzierung des Eigenkapitals einer Personengesellschaft grundsätzlich die gesetzliche Regelung der Kapitalanteile in §§ 105 ff. HGB bedeutsam, die allerdings dispositiv sind.
Die hiervon regelmäßig abweichenden gesellschaftsvertraglichen Regelungen sind daher zu beachten. Die Höhe des als bilanzielles Eigenkapital auszuweisenden Saldos zwischen Aktiva und Schulden hängt bei Personengesellschaften entscheidend von der Abgrenzung zwischen Gesellschafterkapital und schuldrechtlichen Gesellschafteransprüchen ab (so auch HENNRICHS/PÖSCHKE, III/1, Rdnr. 51).
Denn Verbindlichkeiten der Gesellschaft gegenüber dem Gesellschafter verringern als Schulden diesen Saldo und Forderungen der Gesellschaft gegenüber dem Gesellschafter erhöhen selbigen.
Der Rechtsnatur der Gesellschafterkonten kommt daher für die Höhe des Eigenkapitals einer Personengesellschaft besondere Bedeutung zu.
Verlustverrechnung maßgebend für die Rechtsnatur der Gesellschafterkonten
Entscheidend für die Bilanzierung der Gesellschafterkonten als Eigenkapital oder als Gesellschafterforderung/-verbindlichkeit ist die Rechtsnatur der Gesellschafterkonten. Im Regelfall liegen Gesellschafterkapitalkonten vor, wenn dem Konto laufende Verluste abgeschrieben werden.
Ausreichend ist aber auch eine Verlustverrechnung im Ausscheidens- oder Liquidationsfall (siehe BFH v. 15.05.2008 – IV R 46/05, BStBl II, 812, unter Hinweis auf HUBER, ZGR 1988, 1/88; DERS., in: Gedächtnisschrift für Knobbe-Keuk, 1997, 203, 208; CARLÉ/BAUSCHATZ, FR 2002, 1153, 1160; LEY, DStR 2003, 957, 958).
Eine solche liegt nach BFH vor, wenn das Gesellschafterkonto in die Ermittlung des Abfindungsguthabens einbezogen wird. Gemessen an diesem Kriterium ist selbst ein Darlehenskonto als Gesellschafterkapital zu qualifizieren, wenn sich das Abfindungsguthaben u.a. danach bemisst, wie hoch der Saldo aus Kapitalkonto I, Verlustvortragskonto und Darlehenskonto ist (BFH, ebenda).
Diese Sichtweise des BFH geht zurück auf eine ältere Entscheidung des BGH (siehe BGH v. 21.03.1988 – II ZR 238/87, BGHZ 104, 33).
In dem Urteilsfall des BGH war eine als Darlehen bezeichnete Einzahlung in die Gesellschaft als Einlage und damit als Eigenkapital qualifiziert worden, weil es als Teil der gesellschaftsvertraglichen Einlagepflicht zu gewähren war, besonders günstige Konditionen aufwies, langfristig in der Gesellschaft zu belassen war, einseitige Kündigungsmöglichkeiten fehlten und eine Rückforderungsmöglichkeit nur nach Verrechnung mit den anderen Konten als Abfindungs- oder Liquidationsguthaben vorgesehen war.
Offengelassen hat der BFH, ob in einem solchen Fall die Qualifizierung eines Darlehenskontos als Kapitalkonto i.S.d. § 15a EStG zusätzlich das Verbot von Entnahmen von diesem Konto voraussetzt, wie es bei einem Vierkontenmodell für die Rücklagenkonten vorgesehen ist (siehe BFH v. 15.05.2008 – IV R 46/05, BStBl II, 812).
Im Urteilsfall durften dem Darlehenskonto allerdings Zinsen und Beträge für die durch die Beteiligung bedingten Steuerzahlungen entnommen werden, was der Einordnung als Kapitalkonto nicht entgegenstand (BFH, ebenda). Eigene Auffassung: Der Eigenkapitalcharakter kann nicht von einer Entnahmebeschränkung abhängen.
Denn die Zulässigkeit bzw. Unzulässigkeit von Entnahmen ist grundsätzlich kein Kriterium für die Rechtsnatur eines Gesellschafterkontos. Dies folgt bereits aus § 120 Abs. 2 HGB, der nach § 161 Abs. 2 HGB auch für Kommanditisten gilt und Entnahmen zu Lasten des unzweifelhaft als Kapital zu qualifizierenden Kapitalanteils bereits gesetzlich zulässt.
Ebenso stehen die Entnahmen der Einordnung des Rücklagenkontos im gesellschaftsvertraglichen Zweikontenmodell nicht entgegen. Ein Entnahmeverbot lässt sich auch nicht unter Hinweis auf § 15a EStG rechtfertigen.
Denn diese Vorschrift geht bei den Kapitalkonten eines Kommanditisten erkennbar von der Zulässigkeit von Entnahmen zu Lasten des Gesellschafterkapitals aus.
Deshalb sieht § 15a Abs. 3 EStG eine Gewinnerhöhung im Fall einer Einlagenminderung und die Entstehung oder Erhöhung eines nur verrechenbaren Verlusts vor, wenn und soweit innerhalb eines Zehnjahreszeitraums vor der Entnahme (Einlagenminderung) Verluste ausgleichsfähig gewesen sind.
Hinweis: Der bilanzielle Ausweis einer als Darlehen bezeichneten Einlage als Verbindlichkeit ist unzutreffend, weil es sich wegen der Verlustverrechnung zumindest im Ausscheidens-/Beendigungsfall um Eigenkapital handelt. Die Bezeichnung als Darlehen ist für die Einordung als Kapital oder als schuldrechtlicher Anspruch nicht von Bedeutung (BFH v. 15.05.2008 – IV R 46/05, BStBl II, 812).
Rechtsnatur der Gesellschafterkonten nach Regelstatut des HGB
Nach § 120 Abs. 2 HGB ist für den OHG-Gesellschafter und den Komplementär einer KG ein einziges variables Kapitalkonto zu führen, dessen jeweiliger Bestand dem Kapitalanteil entspricht. Dieser setzt sich aus Einlagen, den späteren Gewinnanteilen abzgl. der Verlustanteile und den Entnahmen zusammen.
Da von diesem Konto Verluste abzuschreiben sind, handelt es sich hierbei um ein Gesellschafterkapitalkonto (siehe BFH v. 27.06.1996 – IV R 80/95, BStBl II 1997, 36; BMF-Schreiben v. 30.05.1997, BStBl I, 627; SCHMIDT/WACKER, EStG, 35. Aufl. 2016, § 15a Rdnr. 87). Auch der Kommanditist hat gem. § 120 Abs. 2 HGB ein bewegliches Kapitalkonto.
Für ihn sieht § 167 Abs. 2 HGB aber ein zweites Gesellschafterkonto vor. Sein Kapitalanteil ist durch § 167 Abs. 2 HGB auf den Betrag der vertraglich festgesetzten Einlage (Haft- bzw. Pflichteinlage) der Höhe nach begrenzt. Hat der Kommanditist seine Einlage durch Einzahlungen oder Stehenlassen von Gewinnen erbracht, sind weitere Gewinnanteile, Einzahlungen oder Entnahmen einem zweiten Konto gutzuschreiben bzw. zu belasten.
Ein Guthaben auf diesem Konto kann jederzeit entnommen werden. Verlustanteile des Kommanditisten mindern seinen Kapitalanteil. Mangels Verlustverrechnung weist das zweite Gesellschafterkonto kein Kapital, sondern eine jederzeit fällige Forderung des Kommanditisten gegen die Gesellschaft aus und ist ein Verbindlichkeitskonto.
Dies gilt unabhängig davon, ob die Entnahmen beschränkt sind (siehe BFH v. 16.10.2008 – IV R 98/06, BStBl II 2009, 272, unter Hinweis auf HUBER, Vermögensanteil, Kapitalanteil und Gesellschaftsanteil an Personengesellschaften des Handelsrechts, 1970, 255 ff.; WÜLLENKEMPER, BB 1991, 1904/1909; LEY, KÖSDI 1994, 9972/9973; BFH v. 03.12.1980 – II R 66/77, BStBl II 1981, 280; v. 03.11.1982 – II R 94/80, BStBl II 1983, 240).
Rechtsnatur der Konten nach den gesellschaftsvertraglichen Kontenmodellen
Die zuvor beschriebenen gesetzlichen Regelungen der Gesellschafterkonten sind nicht praxisgerecht, daher haben sich in der Gesellschaftsvertragspraxis hiervon abweichende Kontenmodelle durchgesetzt, nämlich die sogenannten Zwei-, Drei- und Vierkontenmodelle.
Zweikontenmodell
Beim Zweikontenmodell werden wie vom Gesetz vorgesehen zwei Gesellschafterkonten geführt. Zum einen ist dies ein festes Kapitalkonto I, auf dem die vereinbarte Einlage verbucht wird. Daneben wird ein variables Konto geführt. Auf diesem werden Gewinnanteile, Verluste und Entnahmen verbucht.
Sowohl das Kapitalkonto I, aber im Gegensatz zum HGB-Modell auch das Kapitalkonto II sind als Gesellschafterkapitalkonten zu qualifizieren. Die Einordnung des Kapitalkontos I und II als Gesellschafterkapitalkonto ergibt sich aus der für die Rechtsnatur eines Kontos maßgebenden Verbuchung der Verluste (siehe HUBER, ZGR 1988, 1, 51, 65; sowie BFH v. 16.10.2008 – IV R 98/06, BStBl II 2009, 272 in Fortsetzung der bisherigen Rechtsprechung).
Diese Verlustverbuchung ist gemäß gesellschaftsvertraglicher Regelung unmittelbar für das zweite Konto vorgesehen. Sie ergibt sich für das Kapitalkonto I aus der Tatsache, dass die auf diesem Konto zu verbuchende Einlage nicht zurückzuzahlen ist und die Konten I und II bei Auflösung der Gesellschaft oder beim Ausscheiden des Gesellschafters miteinander zu verrechnen sind (siehe HUBER, ZGR 1988, 1, 51).
Aus der Verrechnung des Kontos I mit dem Kapitalkonto II, von dem Verluste abzuschreiben sind, ergibt sich mittelbar eine Verlustverrechnung mit dem Kapitalkonto I im Fall der Beendigung der Gesellschaft oder des Ausscheidens aus der Gesellschaft.
Die Aufspaltung des Kapitalkontos in I und II hat rein buchhalterischen Charakter. Gesellschaftsrechtlich hat jeder Personengesellschafter nur einen Kapitalanteil, der auf seinem Kapitalkonto dargestellt wird (HENNRICHS/ PÖSCHKE, III/1, Rdnr. 66; VON KANITZ, WPg 2003, 324, 329).
Dreikontenmodell
Das Zweikontenmodell hat den Nachteil, dass entgegen § 167 Abs. 2 HGB die dem Kapitalkonto II gutzuschreibenden stehengelassenen Gewinne aus den Vorjahren eines Kommanditisten mit Verlusten nachfolgender Jahre verrechnet werden (siehe WÜLLENKEMPER, BB 1991, 1904, 1910; LEY, KÖSDI 1994, 9972, 9974).
Da diese Verlustverrechnung gegen das haftungsbeschränkende Konzept des Kommanditisten spricht, findet in der Praxis häufig das Dreikontenmodell Anwendung. Im Vergleich zum Zweikontenmodell wird zusätzlich ein Darlehenskonto geführt.
Auf dem festen Kapitalkonto I wird wie beim Zweikontenmodell die vereinbarte Einlage verbucht. Dem Kapitalkonto II werden anders als beim Zweikontenmodell nur die nicht entnahmefähigen Gewinne gutgeschrieben und die Verluste belastet. Beide Konten haben aus den zum Zweikontenmodell dargelegten Gründen Eigenkapitalcharakter.
Auf dem Darlehenskonto werden die entnahmefähigen Gewinnanteile sowie die sonstigen Einlagen und Entnahmen verbucht (siehe CARLÉ/BAUSCHATZ, FR 2002, 1153, 1160; LEY, DStR 2003, 957, 958).
Ein derart definiertes passivisches Gesellschafterkonto ist als Gesellschafterdarlehenskonto zu qualifizieren, weil es eine unentziehbare Forderung des Kommanditisten gegenüber der Personengesellschaft ausweist (siehe HUBER, ZGR 1988, 1, 85; WÜLLENKEMPER, BB 1991, 1904, 1910; LEY, KÖSDI 1994, 9972, 9975; HENNRICHS/PÖSCHKE, III/1, Rdnr. 72); ein Gesellschafterkapitalkonto liegt vor, wenn dieses Konto im Fall der Liquidation oder des Ausscheidens in die Ermittlung des Abfindungsguthabens einbezogen wird.
Dieser gesellschaftsrechtlichen Einordnung der Kapitalkonten I und II als Gesellschafterkapitalkonten und des Darlehenskontos als Gesellschafterdarlehenskonto hat sich der BFH angeschlossen (siehe BFH v. 16.10.2008 – IV R 98/06, BStBl II 2009, 272).
Vierkontenmodell
Die beim Dreikontenmodell vorgesehene Verlustverrechnung mit dem Kapitalkonto II führt dazu, dass das durch Verluste verbrauchte bzw. reduzierte Kapital der Gesellschaft nach den üblichen gesellschaftsvertraglichen Regelungen nur mit den stehengelassenen bzw. noch zu thesaurierenden Gewinnen verrechnet werden.
Die Wiederherstellung des Eigenkapitals nach einer Verlustentstehung erfolgt in diesem Fall nur sukzessive durch die künftigen Gewinnthesaurierungen. Dies widerspricht den Bedürfnissen einer Gesellschaft und deren Gesellschafter, die daran interessiert sind, das bisherige Eigenkapital nach Verlusten möglichst schnell mit Mittel der Gesellschaft wiederherzustellen.
Diese schnellere Verlustverrechnung kann zwar auch beim Dreikontenmodell jederzeit beschlossen werden, sie wird aber beim Vierkontenmodell ohne Gesellschafterbeschluss bereits nach dem Gesellschaftsvertrag erreicht, weil danach sämtliche zukünftigen Gewinne bis zum Ausgleich des Verlusts stehenzulassen sind.
Das Vierkontenmodell sieht zu diesem Zweck neben den drei Konten des Dreikontenmodells ein Verlustverrechnungskonto vor, auf dem die Verluste zu verbuchen sind. Künftige Gewinne werden dann, wie dies auch § 172 Abs. 4 Satz 2 HGB für den Fall eines durch Verluste oder Entnahmen unter den Betrag der geleisteten Hafteinlage gesunkenen Kapitals vorsieht, vorrangig mit dem Verlustvortragskonto verrechnet.
Auf dem Kapitalkonto II werden abweichend vom Dreikontenmodell nur die nicht entnahmefähigen Gewinne und nicht zusätzlich die Verluste verbucht. Beim regeltypischen Vierkontenmodell ist das Verlustvortragskonto Unterkonto zum Kapitalkonto I, weil der Kommanditist für Verluste nicht mit den auf dem Kapitalkonto II verbuchten, stehengelassenen Gewinnen, sondern nur mit zukünftigen Gewinnen einzustehen hat.
Damit haben nur das Kapitalkonto I wegen der mittelbaren und das Verlustvortragskonto wegen der unmittelbaren Verrechnung von Verlusten Kapitalkontencharakter. Das Gesellschafterdarlehenskonto hat Verbindlichkeitscharakter.
Muster eines Vierkontenmodells „II. Gesellschafter, Gesellschaftskapital, Gesellschafterkonten § 4 Gesellschafterkonten
(1) Für die Kommanditisten werden vier Konten geführt, nämlich ein Festkapitalkonto (Kapitalkonto I), ein gesamthänderisch gebundenes Rücklagenkonto (Rücklage), ein Privatkonto und ggf. ein Verlustvortragskonto. Für die Komplementär-GmbH wird nur ein Gesellschafterdarlehenskonto geführt.
(2) Die in § 3 Abs. 3 bezeichneten Einlagen werden für die Kommanditisten auf dem Festkapitalkonto (Kapitalkonto I) verbucht. Das Festkapitalkonto ist unverzinslich und bleibt, soweit die Gesellschafterversammlung nichts Abweichendes beschließt, unverändert. Entnahmen vermindern nicht die Höhe des Kapitalkontos.
(3) Das gesamthänderisch gebundene Rücklagenkonto dient der Ansammlung von Gesellschafterguthaben aus zusätzlichen Kapitaleinzahlungen oder aus laufenden Gewinnen zur Stärkung der Eigenmittel der Gesellschaft. An diesem Rücklagenkonto sind die Gesellschafter im Verhältnis der Kapitalkonten I beteiligt. Es wird nicht verzinst.
Die Guthaben auf dem Rücklagenkonto sind nicht Darlehensforderungen, sondern Teil des Eigenkapitals der Gesellschaft. Auszahlungen vom Rücklagenkonto können nur aufgrund eines Gesellschafterbeschlusses mit einer Mehrheit von 75 % der Stimmen der abgegebenen Stimmen vorgenommen werden. Sie sind nur in der Weise zulässig, dass alle Kommanditisten im Verhältnis ihrer Kapitalkonten I berücksichtigt werden. Im Übrigen kann über Guthaben auf den Rücklagenkonten nur in Verbindung mit den Kommanditeinlagen verfügt werden.
(4) Der Geldverkehr zwischen der Gesellschaft und den Gesellschaftern wird über Gesellschafterdarlehenskonten abgewickelt. Diesen Konten werden Entnahmen und etwaige Schuldzinsen belastet und Vergütungen an Gesellschafter, etwaige Gesellschafterzinsen sowie Restgewinnanteile gutgeschrieben. Guthaben auf Gesellschafterdarlehenskonten werden mit … Prozentpunkten über dem Basiszins gem. § 247 BGB verzinst.
Verbindlichkeiten auf Privatkonten werden mit … Prozentpunkten über dem Basiszinssatz gem. § 247 BGB verzinst. Die Gesellschaft ist zur jederzeitigen Auszahlung der Guthaben auf den Gesellschafterdarlehenskonten berechtigt, darf von dieser Möglichkeit aber nur für alle Gesellschafter in Prozent ihrer Guthaben gleichmäßig Gebrauch machen.
Überziehungen der Gesellschafterdarlehenskonten sind nur zulässig hinsichtlich der mit der Beteiligung verbundenen persönlichen Steuern vom Einkommen und Vermögen nebst Annexsteuern, die als Vorauszahlungen à conto Gewinngutschrift zu leisten und aus folgenden Gewinngutschriften auszugleichen sind.
(5) Der Anteil der Kommanditisten an einem etwaigen Verlust wird auf dem Verlustvortragskonto verbucht. Das Verlustvortragskonto ist ein Unterkonto zu dem Kapitalkonto I und dem Rücklagekonto (und – soweit ein Sonderrücklagenkonto gesellschaftsvertraglich vorgesehen ist – zum Sonderrücklagenkonto). An dem Verlustvortragskonto sind die Gesellschafter im Verhältnis ihrer Kapitalkonten I beteiligt."
Bedeutsam ist aber auch die Abfindungsklausel. Nachfolgend die zu den zuvor definierten Gesellschafterkonten gehörende Regelung zur Abfindung. „VIII. Ausscheiden, Abfindung, Liquidation § 18 Ausscheiden, Abfindung … (5) Neben dem Abfindungsguthaben kann der ausscheidende Gesellschafter die sofortige Auszahlung eines Guthabens auf dem Gesellschafterdarlehenskonto verlangen; umgekehrt kann die Gesellschaft die sofortige Rückzahlung eines etwaigen Minus auf dem Gesellschafterdarlehenskonto verlangen.
(6) Weitere Ansprüche des ausscheidenden Gesellschafters bestehen nicht. Befreiung von den Gesellschaftsverbindlichkeiten oder Sicherheitsleistungen kann er nicht verlangen, jedoch steht ihm die Gesellschaft dafür ein, dass er für die Schulden der Gesellschaft nicht in Anspruch genommen wird.“
Problemfälle
Kapitalkonto II beim Vierkontenmodell
Das Kapitalkonto II im Vierkontenmodell hat aber bei entsprechender Ausgestaltung der gesellschaftsvertraglichen Regelungen Kapitalkontocharakter. Die Rechtsnatur dieses Kontos ist mithin gestaltbar, was der BFH mit seinem Urteil vom 16.10.2008 bestätigt (siehe BFH v. 16.10.2008 – IV R 98/06, BStBl II 2009, 272).
Es handelt sich um ein Kapitalkonto, wenn das Verlustvortragskonto als Unterkonto zum Kapitalkonto I und Kapitalkonto II definiert wird. In diesem Fall steht auch das Kapitalkonto II zur Verrechnung mit laufenden Verlusten zur Verfügung und ist entsprechend der BFH-Rechtsprechung als Kapitalkonto zu qualifizieren (siehe BFH, ebenda).
Allerdings haftet ein Kommanditist in diesem Fall abweichend von der gesellschaftsrechtlichen Grundregel für Verluste nicht nur mit seiner Einlage, sondern auch mit seinen stehengelassenen Gewinnen; das Verlustvortragskonto nur Unterkonto zum Kapitalkonto I ist, aber das Kapitalkonto II als gesamthänderisch gebundenes Rücklagenkonto ausgestaltet ist.
In diesem Fall steht das Kapitalkonto II allen Gesellschaftern entsprechend ihrer Beteiligungsquote zu. Sie können es nur in Quote belasten oder erhöhen. Soweit es wie üblich in die Berechnung des Abfindungsguthabens einbezogen wird, steht es zumindest im Fall des Ausscheidens oder der Liquidation zur Verlustabdeckung zur Verfügung, was ebenfalls für eine Qualifikation als Gesellschafterkapitalkonto ausreicht (siehe BFH v. 16.10.2008 – IV R 98/06, BStBl II 2009, 272, unter Hinweis auf HUBER, in: Gedächtnisschrift für Knobbe/Keuk, S. 203, 216; WÜLLENKEMPER, BB 1991, 1904, 1910; CARLÉ/BAUSCHATZ, FR 2002, 1153, 1159; LEY, DStR 2003, 957, 958).
Sonderrücklage
Das Kapitalkonto I und das i.d.R. als gesamthänderisch gebundene Rücklage ausgestaltete Kapitalkonto II werden in Quote unterhalten. Zusätzliche Einlagen einzelner Gesellschafter werden dann auf einem zusätzlichen Konto gutgeschrieben, das häufig als Sonderrücklage bezeichnet wird.
Diese Einlagen werden insbesondere zur Vermeidung nur verrechenbarer Verluste i.S.d. § 15a EStG erbracht, wenn nur einzelne Gesellschafter willens oder in der Lage sind, zum Ausgleich von Verlusten zusätzliche Einlagen zu leisten.
Die Sonderrücklagen sollten im Gesellschaftsvertrag oder zumindest durch Gesellschafterbeschluss geregelt werden. Sie sollten so definiert werden, dass sie Teil der Pflichteinlage und damit des Kapitalanteils des Gesellschafters sind und zur Verlustverrechnung zur Verfügung stehen, um ihnen den Charakter eines Kapitalkontos zu verleihen.
Diese Sonderrücklagen einzelner Gesellschafter sind, weil insoweit keine gesamthänderische Rücklage vorliegt, handelsbilanziell nicht unter Rücklagen auszuweisen, sondern als Teil des Kapitalanteils. Als handelsrechtliches Eigenkapital ist die Sonderrücklage auch Teil des steuerlichen Eigenkapitals und damit als Bestandteil des Kapitalkontos i.S.d. § 15a EStG von Bedeutung.
Die gesellschaftsvertragliche Formulierung könnte beispielsweise als Absatz 4 in § 4 Gesellschafterkonten mit folgendem Wortlaut eingefügt werden: „(4) Soweit Gesellschafter zusätzlich zu den Einlagen auf dem Kapitalkonto I (§ 4 Abs. 2) und dem Rücklagenkonto (§ 4 Abs. 3) freiwillig weitere Einlagen in das Gesellschaftsvermögen leisten, werden diese nicht im Verhältnis der Kapitalkonten I allen Gesellschaftern, sondern auf einem Sonderrücklagenkonto dem die Einlage leistenden Gesellschafter gutgeschrieben.
Es wird nicht verzinst. Die Beträge auf dem Sonderrücklagenkonto der Gesellschaft stehen für eine Verlustverrechnung zur Verfügung, soweit das auf den Gesellschafter entfallende Verlustvortragskonto die Summe der Beträge auf seinem Kapitalkonto I und dem anteiligen Rücklagenkonto übersteigt.
Insoweit kann das Guthaben auf dem Sonderrücklagenkonto nicht zurückgewährt werden. Was auf dem Sonderrücklagenkonto ausgewiesen ist, bildet einen rechtlich unselbständigen Teil der Pflichteinlage des Gesellschafters, der einer selbständigen rechtsgeschäftlichen Verfügung nicht zugänglich ist.“
Ausgleichsposten für eigene Anteile
Die Einheits-GmbH & Co. KG ist ein Sonderfall der GmbH & Co. KG. Von einer Einheits-GmbH & Co. KG wird gesprochen, wenn die Anteile an der Komplementär-GmbH nicht von dem Kommanditisten, sondern von der KG selbst gehalten werden.
§ 264c Abs. 3 i.V.m. § 274 Abs. 4 HGB gebietet in diesen Fällen die Bildung eines passiven Ausgleichspostens für eigene Anteile. Nach der Regierungsbegründung soll durch den Sonderposten eine Kapitalaufblähung vermieden werden, die dadurch zustande kommt, dass die KG die Einlage ihres Komplementärs letztlich selbst finanziert (RegBegr, in: IDW (Hrsg.) Textausgabe KapCoRiLiG, 64).
Der Ausgleichsposten ist unter Eigenkapital auszuweisen; dies bedeutet m.E. nach dem Kapitalanteil bzw. nach den Rücklagen, wenn eine gesamthänderisch gebundene Rücklage unterhalten wird. Die Bildung erfolgt zu Lasten des Kapitalanteils bzw. m.E. zu Lasten der gesamthänderisch gebundenen Rücklage, wenn das hier zugrundeliegende Vierkontenmodell gesellschaftsvertraglich geregelt ist.
Im Fall der Bildung zu Lasten des handelsrechtlichen Eigenkapitals ist der Ausgleichsposten m.E. auch Teil des Kapitalkontos i.S.d. § 15a EStG, so dass er in die Ermittlung des Kapitalkontos einzubeziehen ist. Hinweis: Nach bisheriger Auffassung ist auch eine vermögensverwaltende Einheits-GmbH & Co. KG gewerblich geprägt nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG. Allerdings ist mittlerweile ein Verfahren anhängig, in dem die Finanzverwaltung die Frage aufgeworfen hat, ob die Einheits-GmbH & Co. KG einer gewerblichen Prägung entgegensteht.
Eine gewerbliche Prägung liegt vor, wenn bei einer originär vermögensverwaltend tätigen Personengesellschaft ausschließlich eine oder mehrere Kapitalgesellschaften persönlich haftende Gesellschafter sind und nur diese „zur Geschäftsführung befugt sind“.
Fraglich ist, wie diese Merkmale bei einer sogenannten Einheits-GmbH & Co. KG anzuwenden sind, bei der die Geschäftsführungsbefugnisse der Komplementär- GmbH aus gesellschaftsrechtlichen Gründen bestimmten Einschränkungen unterliegt, um die Handlungsfähigkeit der Gesellschaft zu gewährleisten (siehe z.B. FG Münster v. 28.08.2014 – 3 K 743/13 T, EFG 2015, 121 n. rkr., Az. Rev. IV R 42/14). Bei der unstreitig gesellschaftsrechtlich zulässigen (vgl. § 172 Abs. 6 HGB) Einheits-GmbH & Co. KG übertragen die Kommanditisten ihre Anteile an der Komplementär-GmbH auf die KG, um die Verzahnungsprobleme bei der GmbH & Co. KG zu lösen (siehe dazu K. SCHMIDT, Gesellschaftsrecht, 4. Aufl. 2002, § 56 II 3. e).
Allerdings wird diese „Vereinheitlichung“ mit erheblichen Schwierigkeiten im Bereich der Gesellschafterbeschlüsse erkauft, denn für die Beschlüsse in der Komplementär-GmbH ist die KG zuständig, die ihrerseits von der Komplementär-GmbH selbst (d.h. ihren Geschäftsführern) vertreten wird.
Dies könnte z.B. bei der Entlastung des Geschäftsführers der Komplementär-GmbH wegen des Stimmverbots nach § 47 Abs. 4 GmbHG zu Handlungsunfähigkeit führen. Deshalb wird in den Gesellschaftsverträgen den Kommanditisten regelmäßig eine Vollmacht zur Ausübung des Stimmrechts in der Gesellschafterversammlung der Komplementär-GmbH eingeräumt.
Deshalb stellt sich im Zusammenhang mit § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG nun die Frage, ob die Geschäftsführungsbefugnis in diesen Fällen nicht mehr ausschließlich bei der Komplementär GmbH liegt. Das FG Münster verneinte eine für die „Prägung nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG“ schädliche Geschäftsführungsbefugnis der Kommanditisten, weil die entsprechenden Regelungen allein dazu dienen, die Handlungsfähigkeit der GmbH & Co. KG in Hinsicht auf die gesellschaftsrechtlichen Stimmverbote herzustellen.
Sie ändern aber nichts an der grundsätzlichen organschaftlichen Geschäftsführungsbefugnis der Komplementär-GmbH bei der KG. Insoweit könne es keine Rolle spielen, ob den Kommanditisten eine Vollmacht erteilt wird (zweifelnd KNOBBE, EFG 2015, 122).
Wegen der bestehenden Unsicherheiten sollte entweder bei vermögensverwaltenden GmbH & Co. KGs auf eine Einheits-GmbH & Co. KG verzichtet werden oder das Stimmrecht in der Gesellschafterversammlung nicht auf die Kommanditisten, sondern auf einen Beirat übertragen werden, der nicht aus den Kommanditisten besteht.
Im Fall einer Einheits-GmbH & Co. KG wäre die gesellschaftsvertragliche Gesellschafterkontenregelung (II.3.5.) z.B. wie folgt zu ergänzen: „(7) Soweit die Gesellschaft Inhaberin der Geschäftsanteile an der Komplementär-GmbH ist, wird in Höhe der Anschaffungskosten der Geschäftsanteile ein Sonderkonto ‚Ausgleichsposten für aktivierte eigene Anteile‘ gebildet, das ein Unterkonto zum Rücklagenkonto ist.
Das Konto dient dazu, die Erhaltung des Haftkapitals der Kommanditisten zu sichern. Abbuchungen von diesem Konto dürfen nur entsprechend § 272 Abs. 4 letzter Satz HGB erfolgen.“ Entnahmen Im Schrifttum (siehe z.B. WÄLZHOLZ, DStR 2011, 1861, 1863 zum Darlehenskonto) und in der bisherigen BFH-Rechtsprechung wird die Auffassung vertreten, dass sich der Charakter eines aktivischen Gesellschafterkontos nach der Rechtsnatur des passivischen Kontos bestimmt (siehe BFH v. 27.06.1996 – IV R 80/95, BStBl II 1997, 36).
Meines Erachtens ist der Aussage im Grundsatz zuzustimmen. Denn richtig ist, dass ein passivisches Kapitalkonto oder Darlehenskonto seinen Charakter als Kapital-/Darlehenskonto nicht dadurch verliert, dass es aktivisch wird.
Die Aussage bezieht sich nur auf die Konsequenzen einer Buchung auf diesem Gesellschafterkonto. Vorgelagert ist die Frage, ob der zu buchende Sachverhalt das Kapital des Gesellschafters oder eine Forderung der Gesellschaft gegenüber dem Gesellschafter begründet. Nur im letzten Fall wäre eine Verbuchung auf dem Gesellschafterdarlehenskonto zutreffend.
Verluste mindern, sofern keine abweichenden gesellschaftsvertraglichen Regelungen bestehen, das Kapital. Sie sind entsprechend der gesellschaftsvertraglichen Vorgaben beim Zweikontenmodell gegen das Kapitalkonto II zu buchen, auch wenn dieses dadurch aktivisch wird.
Ein aktivisch werdendes Kapitalkonto II weist ein negatives Kapital aus. Entsprechendes gilt beim Dreikontenmodell und bei einer Verlustverbuchung auf dem Verlustvortragskonto beim Vierkontenmodell. Bei Entnahmen hängt die Buchung davon ab, ob die Entnahmen zulässig oder unzulässig sind.
Dabei kommt es auf die gesellschaftsrechtliche Zulässigkeit der Entnahmen an. Zulässige Entnahmen sind dem Kapitalkonto II im Zweikontenmodell zu belasten. Bei dieser Entnahme handelt es sich um einen Vorschuss, den die Gesellschaft auf künftige Gewinne zahlt, und nicht um eine jederzeit fällige Forderung der Gesellschaft gegenüber dem Gesellschafter.
Dagegen besteht bei einer unzulässigen, d.h. „nicht im Gesellschaftsvertrag vorgesehenen“ Entnahme ein jederzeitiger Rückforderungsanspruch der Gesellschaft (siehe HUBER, Vermögensanteil, Kapitalanteil und Gesellschaftsanteil an Personengesellschaften des Handelsrechts, 1970, S. 253; DERS., ZGR 1988, 1, 59).
Eine unzulässige Entnahme begründet einen Rückforderungsanspruch, dieser ist als Forderung zu aktivieren. Eine Belastung des Kapitalkontos II scheidet aus. Zur Verbuchung von Entnahmen beim Drei- oder Vierkontenmodell werden unterschiedliche Auffassungen vertreten.
Nach einer Auffassung sollen Entnahmen dem Gesellschafterdarlehenskonto belastet werden, auch wenn dieses aktivisch wird, weil die Entnahme eine Forderung der Gesellschaft gegenüber dem Gesellschafter begründet (siehe WÄLZHOLZ, DStR 2011, 1861, 1863 dort 8.2; VON FALKENHAUSEN/HENNING C. SCHNEIDER, Münchener Handbuch des Gesellschaftsrechts, 2. Aufl., Band 2, Kommanditgesellschaft/Stille Gesellschaft, KG, § 22 Rdnr. 82). Nach einer anderen Auffassung wird nach der Zulässigkeit der Entnahme differenziert.
Ein infolge unzulässiger (gesellschaftsvertraglich nicht vorgesehener) Entnahmen entstehender Negativsaldo wird als Forderung der Gesellschaft gegenüber dem Gesellschafter qualifiziert (siehe HUBER, ZGR 1988, 1, 59, 76; LEY, DStR 2003, 957, 961). Bei einer Überziehung infolge zulässiger Entnahmen soll es sich indes um Gewinnvorschüsse und damit um eine Kapitalminderung handeln (siehe HUBER, ZGR 1988, 1, 59, 76; der Auffassung von HUBER zuneigend LEY, DStR 2003, 957, 961).
Nach der Entscheidung des BGH vom 12.03.2013 (BGH v. 12.03.2013 – II ZR 73/11, DB 2013, 1406; bestätigt durch BGH v. 16.02.2016 – II ZR 348/14, DB 2016, 582) begründen zulässige Entnahmen nur dann einen Rückforderungsanspruch und sind als Forderungen auszuweisen, wenn dieser von den Gesellschaftern vereinbart ist.
Im Urteilsfall konnte ein Schiffsfonds gemäß entsprechender Regelungen im Gesellschaftsvertrag den Gesellschaftern auf deren Wunsch die vorhandene Liquidität ausschütten. Der Gesellschaftsvertrag sah für den Fall der Liquiditätsausschüttung die Bildung einer Gesellschafterverbindlichkeit vor.
In der Entscheidung vom 16.02.2016 sollte die Liquiditätsausschüttung auf dem Darlehenskonto gebucht werden. In beiden Urteilsfällen verneinte der BGH einen Rückforderungsanspruch. Die Auslegung und Inhaltskontrolle des Gesellschaftsvertrags einer Publikumsgesellschaft müsse wie bei AGB erfolgen.
Zweifel gehen zu Lasten des Verwenders. Daher lasse sich nach Auffassung des BGH aus den gesellschaftsvertraglichen Regelungen nicht mit der erforderlichen Klarheit entnehmen, dass die „Ausschüttung“ unter dem Vorbehalt der Rückforderung steht.
Die Verwendung des Begriffs Darlehenskonto bzw. die Formulierung Verbuchung auf dem Darlehenskonto sei unklar und begründe keinen Rückforderungsanspruch der Gesellschaft gegenüber dem Gesellschafter, der als Forderung auszuweisen wäre. Zwar habe ein Gesellschafter grundsätzlich nur Anspruch auf Auszahlung des Gewinns.
Die Auszahlung der Liquidität sei aber entgegen § 169 Abs. 1 HGB aufgrund einer Ermächtigung im Gesellschaftsvertrag möglich. Eine solche Liquiditätsausschüttung führe ohne Regelung einer Rückzahlungsverpflichtung nicht zu einer Forderung.
Allerdings lebe die Haftung unter den Voraussetzungen des § 172 Abs. 4 i.V.m. § 171 HGB gegenüber den Gesellschaftsgläubigern wieder auf. Im gesellschaftsrechtlichen Schrifttum wird dieses Urteil stark kritisiert (siehe z.B. PRIESTER, DStR 2013, 1786, 1788). Im Gegensatz zum BGH wird die Formulierung „Verbuchung auf dem Darlehenskonto“ für hinreichend deutlich gehalten, um einen Rückforderungsanspruch zu begründen.
Fraglich ist nun aus Sicht der Praxis, ob und unter welchen Voraussetzungen bei Nicht-Publikumsgesellschaften von der Vereinbarung eines Rückforderungsanspruchs auszugehen ist. In den Gesellschaftsverträgen ist häufig folgende Formulierung zu finden: „Gesellschafterkonten … Der Geldverkehr zwischen der Gesellschaft und den Gesellschaftern wird über Gesellschafterdarlehenskonten abgewickelt. Diesen Konten werden Entnahmen und etwaige Schuldzinsen belastet und Vergütungen an Gesellschafter, etwaige Gesellschafterzinsen sowie Restgewinnanteile gutgeschrieben.
Guthaben auf Gesellschafterdarlehenskonten werden mit … Prozentpunkten über dem Basiszins gem. § 247 BGB verzinst. Verbindlichkeiten auf Privatkonten werden mit … Prozentpunkten über dem Basiszinssatz gem. § 247 BGB verzinst …“
Bei Vorliegen einer solchen Regelung werden in der Praxis Entnahmen i.d.R. dem Gesellschafterdarlehenskonto belastet; auch Entnahmen, die zu Überziehungen des Gesellschafterdarlehenskontos führen. Bilanziell wird dann eine Forderung der Gesellschaft gegenüber dem Gesellschafter ausgewiesen.
Eine Differenzierung nach zulässiger und unzulässiger Entnahme findet nicht statt. Dies ist richtig, wenn die gesellschaftsvertragliche Regelung dahingehend zu verstehen ist, dass auch zulässige Entnahmen im Fall einer unzureichenden Deckung des Gesellschafterdarlehenskontos einen Rückforderungsanspruch begründen sollen.
Meines Erachtens ist nicht ganz klar, ob die erwähnte gesellschaftsvertragliche Formulierung auch einen Rückforderungsanspruch zulässiger Entnahmen begründet. Der Gesellschaftsvertrag wäre daher auszulegen bzw. der Wille der Vertragsparteien zu ermitteln.
Um die darin liegende Unsicherheit zu vermeiden, wäre bei Überziehungen des Gesellschafterdarlehenskontos mindestens eine klarstellende Beschlussfassung des Gewollten, Forderung oder Kapitalminderung, zu empfehlen oder der Gesellschaftsvertrag anzupassen.
Für Rückforderungsansprüche sollten Regelungen vorgesehen werden, unter welchen Voraussetzungen diese geltend zu machen sind (siehe zu dieser Empfehlung PRIESTER, DStR 2013, 1786). Rechtssicherheit besteht indessen, wenn wie in dem hier verwendeten Muster wie folgt formuliert wird: „… Überziehungen der Gesellschafterdarlehenskonten sind nur zulässig hinsichtlich der mit der Beteiligung verbundenen persönlichen Steuern vom Einkommen und Vermögen nebst Annexsteuern, die als Vorauszahlungen a conto Gewinngutschriften zu leisten und aus folgenden Gewinngutschriften auszugleichen sind.…“
Mit dieser Formulierung wird klargestellt, dass Überziehungen des Gesellschafterdarlehenskontos außerhalb der Steuerentnahme unzulässig sind. Unzulässige Entnahmen begründen einen Rückforderungsanspruch.
Speziell: Steuerentnahme
Das Recht auf Steuerentnahmen sollte gesellschaftsvertraglich geregelt werden, da sich der BGH in einer grundlegenden Entscheidung auf den Standpunkt gestellt hat, dass ein Steuerentnahmerecht der gesellschaftsvertraglichen Regelung bedarf (BGH v. 29.03.1996 – II ZR 263/94, DStR 1996, 753).
Diese Sichtweise hat der BGH in seiner Entscheidung vom 05.04.2016 abermals bestätigt (BGH v. 05.04.2016 – II ZR 62/15, DB 2016, 1251). Diese Auffassung ist im Schrifttum auf heftige Kritik gestoßen. Die Gegenansicht sieht in der Steuerentnahme einen Aufwandsersatz und leitet ein Steuerentnahmerecht aus § 110 HGB ab (MünchKommHGB/PRIESTER, § 122 Rdnr. 59 ff. m.w.N.).
Es ist sachgerecht, dem Gesellschafter die auf seinen Gewinnanteil aus der Personengesellschaft entfallende Steuer zur Verfügung zu stellen, da er mit seinem Gewinnanteil aus der Gesellschaft der Einkommen- oder Körperschaftsteuer, dem Solidaritätszuschlag und ggf. der Kirchensteuer unterliegt.
Gewinnanteil in diesem Sinne ist der steuerpflichtige Gewinn aus der Beteiligung, nämlich das anteilige Steuerbilanzergebnis der Gesamthand einschließlich der außerbilanziellen Korrekturen (zur Struktur der Ermittlung des Gewinns i.S.d. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG siehe LEY, KÖSDI 2010, 17148, 17150 f.).
Nicht dazu gehört das Ergebnis aus der Sonderbilanz einschließlich der dazugehörigen außerbilanziellen Korrekturen, die zusammen mit dem Gewinnanteil die Einkünfte aus Gewerbebetrieb im Sinne des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG aus seiner Beteiligung ausmachen (so wohl auch MünchKommHGB/PRIESTER, § 122 Rdnr. 64, der die dem Sonderbetriebsvermögensbereich betreffenden Tätigkeitsvergütungen erwähnt).
Denn bei dem um außerbilanzielle Korrekturen bereinigten Ergebnis der Sonderbilanz handelt es sich um den Teil des Gewinns aus Gewerbebetrieb, der dem Gesellschafter unmittelbar zusteht und aus dem die darauf entfallenden Steuern bezahlt werden können.
Eine Steuerentnahme aus der Gesellschaft ist insoweit nicht erforderlich und wäre auch nicht sachgerecht. Fraglich ist, ob das Ergebnis aus einer Ergänzungsbilanz des Gesellschafters, das Teil des Gewinns aus der Personengesellschaft ist, in die Bemessungsgrundlage für die Steuerentnahmen einzubeziehen ist.
Bei den Ergänzungsbilanzen handelt es sich um gesellschafterbezogene Wertkorrekturen zu der Gesamthandsbilanz der Personengesellschaft (siehe BFH v. 28.09.1995 – IV R 57/94, BStBl II 1996, 68; LEY, KÖSDI 2001, 12982).
Ergänzungsbilanzen sind anlassbezogen zu bilden, sie können gewinnmindernd oder gewinnerhöhend wirken. Die Anlässe können gesellschaftsbezogen, z.B. in Umwandlungsfällen, oder gesellschafterbezogen, z.B. bei Erwerb eines Anteils an der Gesellschaft, sein. Soweit diese Wertkorrekturen zu disquotalen steuerpflichtigen Gewinnanteilen des Gesamthandsbereichs führen, spricht m.E. das Gebot der Gleichbehandlung der Gesellschafter insoweit gegen eine Berücksichtigung der Ergänzungsbilanzergebnisse bei der Ermittlung der Steuerentnahmen. Dies entspricht auch der gängigen Praxis.
Die Steuer bemisst sich nach dem steuerpflichtigen Gewinn aus der Beteiligung und der Steuerbelastung auf diesen Gewinnanteil. Zur Vermeidung einer Offenlegung der steuerrelevanten Verhältnisse der Gesellschafter empfiehlt es sich, für die Bemessung der Steuerentnahmen den Einkommensteuerspitzensatz zugrunde zu legen (siehe z.B. MünchKommHGB/ PRIESTER, § 122 Rdnr. 63 f.).
Die Steuerbelastung des Gesellschafters auf den steuerpflichtigen Gewinnanteil wird durch die aus dem Gesellschaftsanteil resultierenden nach § 36 Abs. 2 Nr. 2, § 34c Abs. 1 EStG anrechenbaren Steuern gemindert, die die Gesellschaft für die Gesellschafter zahlt. Denn diese anrechenbaren Steuern sind nach § 34c Abs. 1 EStG unilateral, d.h. nach nationalen Vorschriften, oder nach den einschlägigen Doppelbesteuerungsabkommen auf die Steuerschuld des Gesellschafters anzurechnen.
Inländische anrechenbare Kapitalertragsteuern werden den Steuerpflichtigen auch erstattet, wenn sie die geschuldete Einkommensteuer übersteigen. Die gesellschaftsvertraglichen Steuerentnahmeregelungen enthalten daher üblicherweise die Regelung, dass die anrechenbaren Steuern die Steuerentnahmen mindern.
Anrechenbare Steuern in diesem Sinne sind neben der deutschen Kapitalertragsteuer sowie dem Solidaritätszuschlag und der Kirchensteuer auf Kapitalerträge die auf Gewinnausschüttungen einer Kapitalgesellschaft einbehaltene Kapitalertragsteuer einschließlich des Solidaritätszuschlags, die auf die Einkommensteuer/Körperschaftsteuer eines Personengesellschafters nach Doppelbesteuerungsabkommen bzw. nach § 34c EStG anrechenbaren ausländischen Steuern, z.B. anrechenbare Quellensteuer auf Ausschüttungen ausländischer Gesellschaften oder Steuern vom Einkommen einer ausländischen Anrechnungsbetriebsstätte.
Von den zuvor genannten anrechenbaren Steuern ist die nach § 35 EStG anrechenbare Gewerbesteuer zu unterscheiden. Die Gewerbesteuer wird von der Personengesellschaft selbst geschuldet, sie zahlt diese also nicht für ihre Gesellschafter.
In der Regel wird auch eine Kürzung der Steuerentnahmen um die nach § 35 EStG anrechenbare Gewerbesteuer auf die gewerblichen Gewinne aus der Personengesellschaft vorgesehen, obgleich die Minderung der Einkommensteuer von den gesellschafterindividuellen Verhältnissen abhängt und die Voraussetzungen für eine Anrechnung fehlen können.
Gesellschafter, die eine anrechenbare Gewerbesteuer ganz oder teilweise nicht anrechnen können, erhalten bei dieser Vorgehensweise u.U. eine gemessen an ihrer Steuerbelastung zu geringe Steuerentnahme. Diese Vorgehensweise ist m.E. dennoch sachgerecht, weil sie die Gesellschaftsverhältnisse zum Maßstab der Berechnung der Steuerentnahme macht und damit der Gleichbehandlung der Gesellschafter dient.
Zudem vermeidet sie die Offenlegung der steuerlichen Verhältnisse der Gesellschafter. Eine sachgerechte gesellschaftsrechtliche Regelung eines Steuerentnahmerechts kann nur unter Berücksichtigung der Regelungen bzw. der Bemessung der Ausschüttung erfolgen, da beide Regelungen ineinandergreifen. Ausschüttungen können brutto oder netto bemessen sein.
Nettoausschüttungen sind insbesondere bei großen Personengesellschaftskonzernen mit einer Vielzahl von Gesellschaftern häufiger anzutreffen. Im Gesellschaftsvertrag muss dann die jährliche Steuerentnahme geregelt werden (zur Bemessung der Steuerentnahme siehe vorangehend).
Eine Bruttoausschüttung umfasst demgegenüber auch die auf sie entfallende Steuer, so dass die Steuer auf den Gewinnanteil aus der Ausschüttung finanziert werden kann. In diesen Fällen ist in den Gesellschaftsvertrag kein umfassendes Recht auf Steuerentnahme aufzunehmen, die Regelungen beschränken sich auf das Recht, das Gesellschafterdarlehenskonto um die zu entnehmenden Steuern zu überziehen (siehe hierzu Muster § 4 Abs. 4 Satz 5).
Die Höhe der Steuerentnahme sollte sich nach den gleichen Regeln richten wie in Fällen der Nettoausschüttung (siehe daher zur Höhe der zulässigen Steuerentnahme vorangehend). Bei einer im Gesellschaftsvertrag geregelten Steuerentnahme handelt es sich um eine zulässige Entnahme, deren buchhalterische Behandlung sich vorbehaltlich abweichender Regelungen im konkreten Gesellschaftsvertrag nach den vorangehend dargelegten Grundsätzen richtet.
Im Fall von Nettoausschüttungen werden die entnehmbaren Steuern dann häufig zu Lasten des Jahresüberschusses einem in dem hier beschriebenen Muster nicht vorgesehenen Steuerentnahmekonto gutgeschrieben und die Steuerentnahmen diesem Konto belastet. Überziehungen sind ausgeschlossen.
Im Fall von Bruttoausschüttungen wird der Jahresüberschuss/der entnahmefähige Jahresüberschuss dem Kapitalkonto II oder dem Gesellschafterdarlehenskonto gutgeschrieben. Die Entnahmen und damit auch die Steuerentnahmen sind zu Lasten des Kapitalkontos II (Zweikontenmodell) bzw. der Gesellschafterdarlehenskonten (Drei- und Vierkontenmodell) zu buchen.
Übersteigen die zulässigen Steuerentnahmen die Bestände auf diesen Konten, mindert der übersteigende Betrag das Kapital des Gesellschafters, es sei denn, dass ein Rückforderungsanspruch besteht und eine zu aktivierende Forderung begründet wird.
Dies folgt m.E. aus der BGHEntscheidung zu den zulässigen Liquiditätsauskehrungen. Beim Zweikontenmodell kann der Betrag, für den kein Rückforderungsanspruch besteht, zu Lasten des Kapitalkontos verbucht werden, auch wenn dieses dadurch aktivisch wird, da dieses ein negatives Kapital ausweist; beim Drei- und Vierkontenmodell kann eine Steuerentnahme ohne Rückforderungsanspruch grundsätzlich nicht zu Lasten des Gesellschafterdarlehenskontos verbucht werden, da ein Sollbestand auf dem Gesellschafterdarlehenskonto eine Forderung der Gesellschaft gegenüber dem Gesellschafter und damit einen Rückforderungsanspruch ausweist.
Der Betrag dürfte auf einem separaten Konto „entnahmebedingtes negatives Kapital“ auf der Passivseite auszuweisen sein. Übersteigt dieser Betrag den Bestand des Kapitalkontos I und II oder übersteigt das negative Kapitalkonto II den Bestand des Kapitalkontos I, dürfte der übersteigende Betrag auf der Aktivseite als „nicht durch Vermögenseinlagen gedeckte Entnahme“ auszuweisen sein.
Ob ein Rückforderungsanspruch besteht oder nicht, hängt wie auch bei den übrigen Entnahmen von der gesellschaftsvertraglichen Regelung ab. Steuerentnahmerechte werden häufig wie folgt formuliert: „… Überziehungen der Gesellschafterdarlehenskonten sind nur zulässig hinsichtlich der mit der Beteiligung verbundenen persönlichen Steuern vom Einkommen und Vermögen nebst Annexsteuern …“
Bei dieser Formulierung ist m.E., wie auch bei den übrigen Entnahmen, nicht hinreichend klar, ob ein Rückforderungsanspruch begründet wird oder nicht. Zwar könnte die Auffassung vertreten werden, dass die Überziehung eines Gesellschafterdarlehenskontos zu einer Forderung führt; klarer wäre es, wenn formuliert würde, dass die Überziehung einen Rückforderungsanspruch begründet.
Daher wäre ein entsprechender Gesellschafterbeschluss oder die Anpassung des Gesellschaftsvertrags ratsam. Bei folgender Ergänzung der Regelungen zu Überziehungen der Gesellschafterdarlehenskonten dürfte ein Rückforderungsanspruch und der Ausweis einer Forderung wohl zu verneinen sein: „…, die als Vorauszahlungen à conto Gewinngutschrift zu leisten und aus folgenden Gewinngutschriften auszugleichen sind… .“
Stattdessen müssten diese Überziehungen infolge von Steuerentnahmen zu Lasten des Kapitals erfasst werden. Eine gesellschaftsrechtlich unzulässige Steuerentnahme begründet bereits aufgrund ihrer Unzulässigkeit einen Rückforderungsanspruch der Gesellschaft gegenüber dem Gesellschafter und ist entsprechend als Forderung zu bilanzieren.
Bei Anwendung des Zweikontenmodells wäre in Höhe der unzulässigen Steuerentnahme eine Forderung einzubuchen, bei dem Dreiund Vierkontenmodell könnte der Betrag dem Gesellschafterdarlehenskonto belastet werden.
Durch diese Belastung würde der Rückforderungsanspruch mit einer bestehenden Gesellschafterforderung verrechnet. Übersteigt der Rückforderungsanspruch das Gesellschafterdarlehen, wäre eine Forderung der Gesellschaft gegenüber dem Gesellschafter auszuweisen.
Besondere Regelungen mit Blick auf die Steuervorauszahlungen sind empfehlenswert. Die Gewinngutschriften erfolgen stets mit Ablauf des Geschäftsjahres, da üblicherweise nach Ergebnisverwendung bilanziert wird. Die Steuervorauszahlungen werden jedoch unterjährig fällig. In diesen Fällen kann es an den erforderlichen Guthaben auf den jeweiligen Konten fehlen.
Daher sind Regelungen zu den Vorauszahlungen im Gesellschaftsvertrag empfehlenswert. Die Steuervorauszahlungen können gegen ein separates Vorauszahlungskonto oder beim Drei- und Vierkontenmodell gegen das Gesellschafterdarlehenskonto gebucht werden.
Ein separates Konto ist empfehlenswert, da eine Verzinsung dieser Vorabentnahmen zum Zwecke der Steuerzahlungen nicht sachgerecht ist, da die Gewinne unterjährig entstehen, aber erst zum Ende des Jahres dem jeweiligen Gesellschafterkonto gutgeschrieben werden.
Anrechenbare Steuern
Eine Sonderfrage stellt sich in diesem Zusammenhang bei anrechenbaren Steuern: Nicht dazu gehört die anrechenbare Gewerbesteuer, da diese von der Gesellschaft geschuldet wird, (siehe ebenda) wenn und soweit diese die Steuerbelastung auf den steuerpflichtigen Gewinnanteil übersteigen.
Im Zusammenhang mit Kapitalerträgen hat der BGH entschieden, dass der Kapitalertragsteuerabzug auf Kapitalerträge einer Personengesellschaft einen abgekürzten Zahlungsweg darstellt (bestätigt durch BGH v. 16.04.2013 – II ZR 118/11, DB 2013, 1355, 1356, unter Hinweis auf BGH v. 30.01.1995 – II ZR 42/94, DB 1995, 918).
Der Abzug der Kapitalertragsteuer bewirke aufgrund der Anrechnung nach § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG eine Vorauszahlung der Personengesellschaft auf die Einkommensteuerschuld der Gesellschafter als Mitunternehmer, die entweder zu einer Minderung der Einkommensteuerschuld des Gesellschafters oder zu einer Steuererstattung nach § 36 Abs. 4 Satz 2 EStG führe.
Der hierdurch erlangte Vorteil ist nach Auffassung des Gerichts nicht anders zu bewerten, als sei der Gesellschaft zunächst der gesamte Kapitalertrag zugeflossen und sodann von ihr im Umfang der Kapitalertragsteuer zur Leistung einer Vorauszahlung auf die Einkommensteuerschuld des Gesellschafters verwendet worden.
Dies bedeutet, dass der Anrechnungsanspruch wie eine Entnahme ihres Gesellschafters zu behandeln ist (BGH v. 30.01.1995, ebenda). Diese Entnahme hat den Charakter einer Zwangsentnahme. Offengelassen hat der BGH die Frage, ob ein im Gesellschaftsvertrag hinsichtlich der einbehaltenen Steuerbeträge vereinbartes Entnahmerecht des Gesellschafters nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der Personengesellschaft entfällt, der Insolvenzverwalter für die Insolvenzmasse dann den vollen Kapitalertrag beanspruchen kann und der Gesellschafter ihm somit die auf den Kapitalertrag erhobene Einkommensteuer zu erstatten hat.
In der Rechtsprechung und von einem Teil des Schrifttums wird mit unterschiedlicher Begründung ein Erstattungsanspruch der Insolvenzmasse gegen den Gesellschafter bejaht (OLG Dresden v. 29.11.2004, GmbHR 2005, 238), teils nur unter der Voraussetzung, dass der Zinsabschlag zur Anrechnung auf die Steuerschuld des Gesellschafters gelangt (siehe SCHÖNE/LEY, DB 1993, 1405, 1410).
Von einem anderen Teil des Schrifttums wird von einem gesetzlichen Steuerentnahmerecht entsprechend § 110 HGB ausgegangen, das auch im Insolvenzverfahren ausgeübt werden kann (siehe KARSTEN SCHMIDT, in: FS 50 Jahre Arbeitsgemeinschaft der Fachanwälte für Steuerrecht e.V., 1999, S. 193, 198; FISCHER, in: WESTERMANN, Handbuch Personengesellschaften, 54. Lfg., § 11 Rdnr. 1542, 1547 ff.).
Für das Insolvenzverfahren hat der BGH mit Urteil vom 05.04.2016 (BGH v. 05.04.2016 – II ZR 62/15, DB 2016, 1251) nunmehr entschieden, dass die Gesellschafter unabhängig vom Inhalt des Gesellschaftsvertrags zur Erstattung der Zinsabschlagsteuer an die Masse verpflichtet sind.
Dies bedeutet, dass selbst bei einem bestehenden gesellschaftsvertraglichen Steuerentnahmerecht nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens die Gesellschafter zur Erstattung der auf Kapitalerträge der Insolvenzmasse erhobene Kapitalertragsteuer und des Solidaritätszuschlags verpflichtet sind.
Danach besteht in diesen Fällen ein Rückforderungsanspruch und damit eine Forderung der Gesellschaft. Außerhalb des Insolvenzverfahrens stellt sich m.E. vorbehaltlich besonderer gesellschaftsrechtlicher Regelungen die Rechtslage wie folgt dar: Vom Kapitalertrag einbehaltene anrechenbare Steuern sind nach wohl einhelliger Auffassung als Ertrag der Gesellschaft und gleichzeitig wie eine Entnahme des Gesellschafters zu erfassen. Diese Behandlung ist zwingend.
Denn es handelt sich bei dieser Zahlung der Gesellschaft um eine Leistung auf die Einkommen- oder Körperschaftsteuerschuld des Gesellschafters. Die Erfassung als Entnahme erfolgt auch unabhängig davon, ob der Gesellschafter die einbehaltene Steuer anrechnen kann oder erstattet bekommt.
Eine Minderung der Erträge der Gesellschaft um eine im Ergebnis nicht anrechenbare oder nicht erstattungsfähige Steuerzahlung scheidet m.E. aus, da es sich ungeachtet der Wirkungen auf der Ebene der Personengesellschafter bei der abgeführten Steuer um eine für den Gesellschafter einbehaltene Steuer handelt.
Dies unterscheidet die anrechenbare Kapitalertragsteuer von der nicht als Beteiligungsertrag zu erfassenden anrechenbaren Körperschaftsteuer nach dem bis 1999 geltenden alten Körperschaftsteuerrecht. Diese wurde von der Kapitalgesellschaft geschuldet und minderte die Dividende, weshalb nur die um die Körperschaftsteuer geminderte Dividende von der Personengesellschaft als Beteiligungsertrag zu erfassen war (siehe hierzu LEY, DStR 1996, 817, 817 f.).
Die Behandlung der Entnahme anrechenbarer Steuern hängt m.E. wie auch in anderen Entnahmefällen davon ab, ob es sich um zulässige oder unzulässige Entnahmen handelt. Die Zulässigkeit richtet sich dabei ausschließlich nach Gesellschaftsrecht, da es auf die Zulässigkeit des Vermögensabgangs aus der Gesellschaft und damit auf die gesellschaftsrechtliche Zulässigkeit ankommt.
Die steuergesetzliche Unvermeidbarkeit der Entnahme begründet nicht ihre gesellschaftsrechtliche Zulässigkeit. Gesellschaftsrechtlich sind die Entnahmen der anrechenbaren Steuern i.d.R. mittelbar im Zusammenhang mit den Steuerentnahmen geregelt. Die hier in Rede stehenden gesellschaftsvertraglichen Regelungen sehen vor, dass nur die um die anrechenbaren Steuern geminderten Steuern auf den steuerpflichtigen Gewinnanteil entnehmbar sind.
Aus dieser Regelung ist das gesellschaftsrechtliche Entnahmerecht anrechenbarer Steuern ableitbar. Übersteigt die anrechenbare Steuer die Steuer auf den Gewinnanteil, liegt m.E. insoweit eine unzulässige Entnahme vor.
Beispiel: Bei einer Einmann-GmbH & Co. KG soll der einzige Geschäftsvorfall ein Zinsertrag i.H.v. 100 sein, auf den der Einfachheit halber nur Kapitalertragsteuer i.H.v. 25 % einbehalten wird. Nach Gesellschaftsvertrag soll eine Steuerentnahme in Höhe des Einkommensteuerspitzensteuersatzes von 45 % zulässig sein. Diese beläuft sich mithin auf 45. Neben der bereits entnommenen anrechenbaren Steuer von 25 ist noch eine Steuerentnahme i.H.v. 20 zulässig.
Wäre indes der Gewinnanteil null und wäre hierin ein Kapitalertrag von 100 enthalten, liegt m.E. auch bei einer bestehenden gesellschaftsvertraglichen Regelung in Höhe der anrechenbaren Steuern eine unzulässige Entnahme vor, weil keine Steuerschuld auf den Gewinnanteil entsteht.
Die Gesellschaft hätte einen Rückforderungsanspruch. Eine unzulässige Entnahme anrechenbarer Steuern liegt zudem vor, wenn der Gesellschaftsvertrag keine Steuerentnahme vorsieht. Sie ist wie eine unzulässige Steuerentnahme zu behandeln und führt zu einem Rückforderungsanspruch, dessen Verbuchung sich nach den einschlägigen gesellschaftsrechtlichen Regeln im konkreten Fall richtet.
Bei Verwendung der üblichen Kontenmodelle ergeben sich die vorangehend für unzulässige Steuerentnahmen beschriebenen Konsequenzen. Im Fall der Insolvenz kann der Insolvenzverwalter m.E. zulässigerweise vor dem Insolvenzverfahren entstandene und entnommene anrechenbare Steuern nicht zurückfordern, es sei denn, es wurde gesellschaftsrechtlich ein Rückforderungsanspruch auch für zulässige Steuerentnahmen vereinbart (so in Anlehnung an BGH v. 12.03.2013 – II ZR 73/11, DB 2013, 1406). Etwas anderes folgt auch nicht aus der Entscheidung des BGH vom 05.04.2016 (BGH v. 05.04.2016 – II ZR 62/15, DB 2016, 1251).
Denn in dieser hat der BGH das Rückforderungsrecht nach meinem Verständnis auf die von Kapitalerträgen der Insolvenzmasse erhobene Kapitalertragsteuer und den Solidaritätszuschlag beschränkt.
Ausweis von Gesellschafterkonten in der Handelsbilanz
Die in der Praxis üblichen Gesellschafterkonten lassen sich grundsätzlich durch die handelsrechtlichen Regelungen zum Eigenkapitalausweis für die den Kapitalgesellschaften gleichgestellten Personengesellschaften abbilden (zu Ausweisfragen siehe IDW RS HFA 7; HENNRICHS/PÖSCHKE, III/1, Rdnr. 73 ff.; KÜNKELE/ZWIRNER, StuB 2013, 3 ff.).
Gesellschaftsvertragliche Regelungen zu den Gesellschafterkonten führen aber u.U. zu Modifikationen. Für eine OHG und Kommanditgesellschaft i.S.d. § 264a HGB ordnet § 264c Abs. 2 HGB an, dass das Eigenkapital im Jahresabschluss wie folgt zu gliedern ist: I. Kapitalanteile II. Rücklagen III. Gewinnvortrag/Verlustvortrag IV. Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag Zumindest die Regelung des § 264c Abs. 2 Satz 1 HGB gilt m.E. auch für die nicht unter § 264a HGB fallenden Personengesellschaften.
Denn bei dieser Vorschrift handelt es sich um einen Grundsatz ordnungsmäßiger Buchführung. Die Ausweisvorschriften sollen unabhängig von der Haftungsbegrenzung den Ausweis des gesetzlich und gesellschaftsrechtlich festgelegten Eigenkapitals regeln.
Sie dienen der Klarheit und Übersichtlichkeit und setzen daher einen Grundsatz ordnungsgemäßer Buchführung um, der auch für die nicht den Kapitalgesellschaften gleichgestellten Personengesellschaften gilt.
Die im Übrigen strengeren Regelungen des § 264c Abs. 2 Satz 2 ff. HGB zum Verlustausweis gelten indes nur für die den Kapitalgesellschaften gleichgestellten Personengesellschaften (in diesem Sinne wohl auch IDW RS HFA 7 Rdnr. 43, wonach die strengeren Regeln des § 264c HGB in Bezug auf den Verlustausweis nicht für die übrigen Personengesellschaften gelten).
Der Kapitalanteil entspricht der gesellschaftsvertraglich vereinbarten Einlage (bedungene Einlage). Das Kapitalkonto I nach dem HGB-Regelstatut oder den gesellschaftsvertraglichen Kapitalkontenmodellen wird als Kapitalanteil ausgewiesen.
Die festen Kapitalanteile des Zwei-, Drei- und Vierkontenmodells werden auch als Festkapital ausgewiesen. Bei Kommanditisten handelt es sich hierbei häufig um die Hafteinlage oder eine hiervon abweichende Pflichteinlage. Nicht eingeforderte bedungene Einlagen werden auf der Passivseite offen abgesetzt, eingeforderte bedungene Einlagen werden analog zu § 272 Abs. 1 Satz 3 HGB unter Forderungen ausgewiesen (IDW RS HFA 7 Rdnr. 45).
Der Ausweis der Kapitalanteile erfolgt gesellschaftergruppenbezogen. Dies bedeutet, dass die Kapitalanteile der OHG-Gesellschafter zusammengefasst werden können. Bei einer KG ist zwischen Komplementären und Kommanditisten zu differenzieren.
Die Kapitalanteile der persönlich haftenden Gesellschafter sowie die der Kommanditisten werden jeweils zusammengefasst und getrennt nach der Gesellschaftergruppe ausgewiesen. Im Fall einer nicht vermögensmäßigen Beteiligung des Komplementärs entfällt der Ausweis für die Gruppe der Komplementäre.
Werden Rücklagen gebildet, sind diese als Teil des Eigenkapitals gesondert vom Kapitalanteil auszuweisen. Eine Aufteilung in Gewinn- und Kapitalrücklagen ist nicht erforderlich. In der Buchführung werden mit Ausnahme der gesamthänderisch gebundenen Rücklage die Gesellschafterkonten meist individuell geführt, d.h., der Kapitalanteil, die Rücklagen und die Darlehenskonten werden für jeden Gesellschafter auf separaten Konten verbucht.
Der nach § 264c HGB vorgesehene Ausweis eines Gewinn-/Verlustvortrags sowie eines Jahresüberschusses/-fehlbetrags bzw. eines Bilanzgewinns/ Bilanzverlusts, was auch möglich ist (IDW RS HFA 7 Rdnr. 48), setzt voraus, dass die Bilanzierung der Personengesellschaft vor Ergebnisverwendung erfolgt.
Die Bilanzierung nach Ergebnisverwendung ist aber die Regel (siehe zur Gewinnverwendung bei Personengesellschaften HENNRICHS/PÖSCHKE, III/1, Rdnr. 80 f., 105 ff. sowie 128). In diesem Fall wird der Jahresüberschuss den Gesellschafterdarlehenskonten gutgeschrieben bzw. bei entsprechender gesellschaftsvertraglicher Regelung Teile davon zunächst den Rücklagenkonten gutgebracht (IDW RS HFA 7 Tz. 36; FÖRSCHLE/K. HOFFMANN, in: Beck Bil-Komm, 10. Aufl. 2016, § 264c Rdnr. 41).
Eine Bilanzierung vor Ergebnisverwendung setzt voraus, dass nach Gesellschaftsvertrag die Ergebnisverwendung ganz oder teilweise zur Disposition der Gesellschafterversammlung oder eines hierzu befugten Kreises gestellt wird (HENNRICHS/PÖSCHKE, III/1, Rdnr. 81, 105).
Für den Ausweis von Forderungen und Verbindlichkeiten gegenüber Gesellschaftern schreibt § 264c Abs. 1 HGB ausdrücklich vor, dass diese i.d.R. als solche jeweils gesondert auszuweisen oder im Anhang anzugeben sind. Begriffe wie „Verrechnungskonto“ oder „Privatkonto“ sind deshalb im Jahresabschluss einer GmbH & Co. KG regelmäßig nicht zulässig, dennoch immer wieder in der Praxis anzutreffen.
Die bilanzielle Abgrenzung zwischen negativem Gesellschafterkapital und einer Forderung der Gesellschaft gegenüber dem Gesellschafter ist insbesondere mit Blick auf das Insolvenzrecht materiell sehr bedeutsam, da ein falscher Ausweis als Forderung statt eines negativen Eigenkapitals zu einem zu hohen Eigenkapitalausweis und damit u.U. zu einem verspäteten Insolvenzantrag mit auch strafrechtlichen Konsequenzen für den Geschäftsführer nach § 15a Abs. 4 InsO führen kann (zur Abgrenzung siehe auch HENNRICHS/ PÖSCHKE, III/1, Rdnr. 76).
Verluste mindern das Kapital der Gesellschafter (IDW RS HFA 7 Rdnr. 38). Ihr Ausweis richtet sich nach Gesetz oder nach davon abweichenden gesellschaftsvertraglichen Absprachen. Nach HGB mindern die Verluste den Kapitalanteil des OHG- bzw. der KG-Gesellschafter und nicht das zweite Konto des Kommanditisten. Beim Zwei- und Dreikontenmodell mindern sie nach den üblichen gesellschaftsvertraglichen Regelungen das Kapitalkonto II/Rücklagenkonto, auch soweit dieses dadurch negativ wird.
Denn der Kapitalanteil/das Festkapital der Gesellschafter bleibt i.d.R. nach den gesellschaftsvertraglichen Regeln unberührt, beim Vierkontenmodell werden sie dem Verlustvortragkonto belastet. Soweit die Verlustanteile zu einem negativen Kapitalkonto II/Rücklagenkonto führen und dieses auch den Kapitalanteil aufzehrt, erfolgt in Höhe des den Kapitalanteil übersteigenden Betrags ein aktivischer Bilanzausweis „als nicht durch Vermögenseinlagen gedeckter Verlustanteil persönlich haftender Gesellschafter und/oder Kommanditisten“ gem. § 268 Abs. 3 HGB (IDW RS HFA 7 Rdnr. 39).
Der Ausweis negativer Kapitalkonten hat dabei gesellschafterbezogen zu erfolgen, d.h., negatives Kapital eines oder mehrerer Gesellschafter kann nicht mit positiven Kapitalkonten anderer Gesellschafter verrechnet werden (IDW RS HFA 7 Rdnr. 33). Nach a.A. ist allerdings eine vollständige Saldierung positiver und negativer Kapitalanteile innerhalb der Gesellschaftergruppe möglich (siehe HENNRICHS/ PÖSCHKE, III/1, Rdnr. 123 m.w.N.).
Entnahmen zu Lasten des Kapitalanteils eines Gesellschafters sind von diesem abzuschreiben (IDW RS HFA 7 Rdnr. 52). Übersteigen sie dessen Kapitalanteil, sind sie auf der Aktivseite ggf. neben den ebenfalls dort auszuweisenden Verlusten als durch Entnahmen entstandenes negatives Kapital der Gesellschafter auszuweisen (IDW RS HFA 7 Rdnr. 52).
Dies entspricht der Regelung nach dem HGB. Nach den gesellschaftsvertraglichen Kontenmodellen sind Entnahmen indes nicht dem Kapitalanteil/Kapitalkonto I, sondern dem Kapitalkonto II/Rücklagenkonto beim Zweikontenmodell bzw. dem Gesellschafterdarlehenskonto beim Drei- und Vierkontenmodell zu belasten.
Führen die Entnahmen bei Anwendung des Zweikontenmodells zu einem Verbrauch des anteiligen Kapitalkontos II/Rücklagenkontos und übersteigen sie auch noch den Kapitalanteil/Festkapital des Gesellschafters, ist auf der Aktivseite ein durch Entnahmen entstandenes negatives Eigenkapital auszuweisen. Dies gilt m.E. aber nur, soweit es sich um zulässige Entnahmen handelt (in diesem Sinne auch HENNRICHS/PÖSCHKE, III/1, Rdnr. 87 und 108).
Unzulässige Entnahmen führen nämlich nach § 812 BGB zu einem Rückforderungsanspruch der Gesellschaft gegenüber dem Gesellschafter und damit zu einem Forderungsausweis (HENNRICHS/PÖSCHKE, III/1, Rdnr. 87 und 108).
Verbrauchen Entnahmen beim Drei- und Vierkontenmodell das Darlehenskonto, hängt die Behandlung der das Darlehenskonto übersteigenden Entnahmen davon ab, ob ein Rückforderungsanspruch der Gesellschaft besteht. Ein Rückforderungsanspruch entsteht bei unzulässigen Entnahmen oder bei zulässigen Entnahmen, wenn dieser vereinbart ist.
Diese Entnahmen sind dem Darlehenskonto zu belasten, wodurch dieses aktivisch wird und eine Forderung der Gesellschaft gegenüber dem Gesellschafter ausweist. Entnahmen, die nicht zurückgefordert werden können, führen nicht zu einer Forderung, sondern mindern das Kapital des Gesellschafters. Eine Verbuchung auf dem Darlehenskonto scheidet aus.
Meines Erachtens wäre in diesem Fall ein weiteres Konto einzuführen, dem diese Entnahmen zu belasten sind. Dieses negative Kapitalkonto ist bis zum Verbrauch des anteiligen Kapitals des/der entnehmenden Gesellschafter/s wie ein Verlustvortragskonto auf der Passivseite auszuweisen.
Es könnte beispielsweise analog zum Verlustvortragskonto als Entnahmevortragskonto bezeichnet werden. Beim Überschreiten des anteiligen Kapitals wären insoweit auf der Aktivseite „nicht durch Vermögenseinlagen gedeckte Entnahmen“ auszuweisen.
Ein durch Verluste und Entnahmen negativ gewordenes Kapital sollte wegen der unterschiedlichen Konsequenzen zumindest für Kommanditisten getrennt nach Verlusten und Entnahmen oder mit dem Vermerk „davon Entnahmen“ ausgewiesen werden und nicht zusammengefasst als „nicht durch Vermögenseinlagen gedeckte Verluste und Entnahmen persönlich haftender Gesellschafter“ oder „… Kommanditisten“ (nicht differenzierend KÜNKELE/ZWIRNER, StuB 2013, 3, 10).
Denn im Fall des Ausscheidens oder der Liquidation wandelt sich das negative Kapital in Rückforderungsansprüche, soweit dieses durch Entnahmen entstanden ist und Kommanditisten betrifft. Aus dem negativen Kapital würde dann eine Forderung der Gesellschaft gegenüber den betroffenen Gesellschaftern
