Welche Folgen hat die Veräußerung eines Teils eines Mitunternehmeranteils? Was gilt für die Ergänzungsbilanz?
Nach dem BFH sind enthaltene Korrekturposten quotal zum veräußerten Teilanteil erfolgswirksam aufzulösen. Bei einem einheitlichen Gewinnfeststellungsbescheid über die Höhe des laufenden Gewinns und die eines etwaigen Veräußerungsgewinns ist grundsätzlich eine isolierte Anfechtung möglich.
Der Bundesfinanzhof (BFH) hat in seiner aktuellen Entscheidung vom 03.09.2020 (IV R 29/19) dazu Stellung genommen, wie sich die Veräußerung eines Teils des Mitunternehmeranteils auf die Ergänzungsbilanz des Mitunternehmers auswirkt.
Sachverhalt im Besprechungsfall
Die K-GmbH & Co. KG hatte mehrere Gesellschafter, u.a. den X. Dieser verkaufte 22/25 seines Kommanditanteils zum Nominalwert an Herrn Y. Gleichzeitig beschlossen die Gesellschafter der KG, dass Y das alleinige Recht zum Erwerb der Anteile zustehen sollte, falls die Einziehung von Gesellschaftsanteilen oder deren Übertragung auf eine andere Person beschlossen werden sollte.
In der für den X aufgestellten Ergänzungsbilanz wurden keine Folgerungen aus der Teilanteilsveräußerung gezogen. Später verkaufte X den ihm noch verbliebenen Anteil (3/25 des ursprünglichen Anteils) ebenfalls an Y.
Im Rahmen einer steuerlichen Betriebsprüfung entstand u.a. Streit darüber, ob die Ansätze in der für X gebildeten Ergänzungsbilanz (Grund und Boden, Gebäude, Garagen, Hofbefestigung) im Umfang von 88 % (22/25) aufzulösen seien, da X seinen Kommanditanteil in Höhe dieses Anteils an Y verkauft hat und daher in der Ergänzungsbilanz für X ein Veräußerungsgewinn zu erfassen ist.
Einspruch und Klage blieben erfolglos, während der BFH dies anders sah.
Teilweise Auflösung der Posten in der Ergänzungsbilanz
Veräußert ein Mitunternehmer seinen Mitunternehmeranteil, ist bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns auch das Mehr- oder Minderkapital aus einer Ergänzungsbilanz des Veräußerers zu berücksichtigen.
Denn dieses bildet zusammen mit dem Kapitalanteil in der Gesamthandsbilanz den Buchwert des Mitunternehmeranteils. Das gilt nicht nur im Fall der Veräußerung des gesamten Mitunternehmeranteils, sondern entsprechend, wenn der Mitunternehmer nur einen Teil seines Anteils veräußert.
Bei den Ansätzen in einer Ergänzungsbilanz handelt es sich um Korrekturposten zu den Wirtschaftsgütern des Gesamthandsvermögens, welche dem jeweiligen Gesellschafter anteilig zuzurechnen sind. Dementsprechend ist die Auflösung und Beibehaltung der Korrekturposten von der Beibehaltung des Umfangs der ideellen Beteiligung des Veräußerers an den Wirtschaftsgütern des Gesamthandsvermögens abhängig.
Im Fall der Teilanteilsveräußerung sind die in einer Ergänzungsbilanz gebildeten Korrekturposten daher quotal zum veräußerten Teilanteil aufzulösen. Der Gewinn oder Verlust aus der Auflösung von Korrekturposten in einer Ergänzungsbilanz anlässlich der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils oder eines Teils eines solchen Anteils ist Teil des Veräußerungsgewinns bzw. -verlusts.
Folglich waren die Korrekturposten in der (negativen) Ergänzungsbilanz des X bereits anlässlich der Veräußerung der 22/25 seines Mitunternehmeranteils in diesem Umfang (22/25) gewinnwirksam aufzulösen.
Teilweise Auflösung als Veräußerungsgewinn oder laufender Gewinn?
Für den BFH ist es unerheblich, ob es sich bei einem Ergänzungsbilanzgewinn/-verlust, der nicht Teil eines Veräußerungsgewinns ist, im Hinblick auf die Mitunternehmerbezogenheit eines solchen Gewinns/Verlusts um eine selbständige Besteuerungsgrundlage handelt, die gesondert festzustellen und selbständig anfechtbar ist, oder um einen unselbständigen Teil des laufenden Gesamthandsgewinns.
Denn jedenfalls dann, wenn der Gewinn aus der Auflösung von Korrekturposten in einer Ergänzungsbilanz Teil eines Veräußerungsgewinns ist, teilt er als (unselbständiger) Teil eines solchen Veräußerungsgewinns dessen verfahrensrechtliche Einordnung als selbständige Besteuerungsgrundlage, die gesondert festzustellen ist.
Das gilt auch für einen Gewinn aus der Veräußerung eines Teilanteils. Das Finanzamt (FA) hat in dem Gewinnfeststellungsbescheid keinen Veräußerungsgewinn festgestellt, sondern „Einkünfte aus Ergänzungsbilanzen“ ausgewiesen.
Diese Berücksichtigung in einer anderen Feststellung als der eines Veräußerungsgewinns war nach Ansicht des BFH rechtswidrig. Weil das Finanzgericht dies übersehen hat, hob der BFH das Urteil auf. Weiteres Verfahren Allerdings sah der BFH den Fall noch nicht als entscheidungsreif an.
Denn eine Änderung des angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheids dahingehend, dass der streitige Betrag als (ggf. tarifbegünstigter) Veräußerungsgewinn festzustellen ist, ist nicht möglich.
Hat die Änderung einer gesondert festgestellten Besteuerungsgrundlage zwangsläufig Auswirkungen auf eine andere Besteuerungsgrundlage, z.B. indem die beantragte Herabsetzung eines Veräußerungsgewinns zwangsläufig zur Erhöhung des laufenden Gewinns führt oder umgekehrt, kann sich die Anfechtung des betreffenden Feststellungsbescheids zwar ausnahmsweise auch auf die materiell-rechtlich hiervon ebenfalls betroffene Besteuerungsgrundlage erstrecken mit der Folge, dass der Feststellungsbescheid insoweit nicht teilbestandskräftig wird.
Eine solche Erstreckung kommt aber nur in Betracht, wenn die Änderung der angefochtenen Besteuerungsgrundlage im Sinne einer untrennbaren Verknüpfung zwangsläufig Auswirkungen auf eine andere Besteuerungsgrundlage hat und dies von dem Steuerpflichtigen nicht gerade in Abrede gestellt wird.
Eine derart untrennbare Verknüpfung des laufenden (Ergänzungsbilanz-)Gewinns mit dem Veräußerungsgewinn des X liegt jedoch nicht vor. Denn die KG hat während des finanzgerichtlichen Verfahrens gerade nicht vorgebracht, dass der streitige Gewinn nicht als laufender (Ergänzungsbilanz-)Gewinn, sondern als (ggf. tarifbegünstigter) Veräußerungsgewinn festzustellen ist.
Im Gegenteil ist sie der Auffassung, dass der streitige Gewinn überhaupt nicht zu erfassen ist, da die Wertkorrekturposten in der für X gebildeten (negativen) Ergänzungsbilanz anlässlich der Teilanteilsveräußerung noch nicht aufzulösen seien.
Nach Auffassung der KG ist daher gerade keine zwangsläufige Auswirkung auf eine andere Besteuerungsgrundlage gegeben. Vorliegend bleibt es also bei der antragsgemäßen Minderung der „Einkünfte aus Ergänzungsbilanzen“ des X.
Ob das FA den streitigen Betrag in einem Änderungsbescheid noch zutreffend erfassen kann, in dem es dann auch über das Vorliegen eines begünstigten Steuersatzes zu entscheiden hätte, ist nicht Gegenstand des Verfahrens.
Praxishinweis: Der BFH hat klargestellt, dass für den Fall, dass der Mitunternehmer einer Personengesellschaft einen Teil seines Mitunternehmeranteils veräußert, die in einer für ihn gebildeten Ergänzungsbilanz enthaltenen Korrekturposten quotal zum veräußerten Teilanteil erfolgswirksam aufzulösen sind. Der Gewinn aus der Veräußerung eines Teil-Mitunternehmeranteils ist als Veräußerungsgewinn festzustellen. Die Höhe des laufenden Gewinns und die eines etwaigen Veräußerungsgewinns bilden in einem einheitlichen Gewinnfeststellungsbescheid verschiedene Streitgegenstände und können grundsätzlich isoliert angefochten werden, es sei denn, dass die Höhe des laufenden Gewinns und des Veräußerungsgewinns untrennbar miteinander verbunden sind. Das ist nicht der Fall, wenn nach Ansicht des Mitunternehmers ein Gewinn überhaupt nicht zu erfassen ist.
BFH, Urt. v. 03.09.2020 - IV R 29/19
RA und StB Axel Scholz, FA für Steuerrecht und FA für Handels- und Gesellschaftsrecht
