Werden Kryptowährungen im Betriebsvermögen gehalten, unterscheidet sich die Rechtsauslegung grundsätzlich nicht von der bei der regulären Versteuerung von Verkaufsvorgängen im Anlage- und Umlaufvermögen. Dieses Vorgehen hat Vor-, aber natürlich auch Nachteile.
Anders als bei einem Gewinn, der im Privatvermögen realisiert wird, muss z.B. zusätzlich Gewerbesteuer gezahlt werden, wenn aus dem allgemeinen Geschäftsbetrieb eine Gewerbesteuerpflicht vorliegt. Zudem kommt die Spekulationsfrist von einem Jahr bei Verkäufen von Kryptowährungen bei Einnahmen im Rahmen des § 15 EStG nicht zur Anwendung.
Jedoch gibt es auch Vorteile. Sollte ein Verlust aus dem Verkauf von virtuellen Währungen generiert werden, kann eine direkte Verlustverrechnung mit anderen Einnahmen des Gewerbebetriebs durchgeführt werden. So kann der Verlust direkt in Anspruch genommen werden und muss nicht wie bei Verlusten aus privaten Veräußerungsgeschäften i.S.d. § 23 EStG vor- bzw. zurückgetragen werden.
Wann liegen Einkünfte aus Gewerbebetrieb vor?
Nach dem Entwurf des BMF-Schreibens werden gewerbliche Erträge durch den Handel bzw. das Halten von virtuellen Währungen dann erzielt, wenn der Steuerpflichtige nachhaltig für eigene Rechnung tätig wird und dabei auch das Unternehmerrisiko trägt. Es muss aber erkenntlich sein, dass er einen nachhaltigen Handel am Markt betreibt und an diesem auch als Händler auftritt. Das könnte z.B. gegeben sein, wenn er eine eigene Handelsplattform betreibt oder die Vermittlung von Coins auf einer Internetseite anbietet.
Abzugrenzen ist dies von reinen Anschaffungsvorgängen und dem Halten von Kryptowährungen. Sollte ein Steuerpflichtiger z.B. ausschließlich Bitcoin erwerben, um diese zu einem späteren Zeitpunkt gewinnbringend zu veräußern, liegen Einkünfte im Bereich des Privatvermögens vor.
Im Bereich des Minings hingegen nimmt ein Steuerpflichtiger bereits dadurch am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teil, dass er anderen Netzwerkteilnehmern seine Rechnerleistung zur Verfügung stellt. Für den Tatbestand der Teilnahme am wirtschaftlichen Verkehr spricht z.B. auch eine Neuanschaffung bzw. eine Erweiterung der eigenen Hard- und Software und die Ausweitung der eigenen Rechnerleistung. Beim Mining wird grundsätzlich unabhängig von der Höhe der Aufwendungen für Hardware, Erweiterung und Energie vermutet, dass eine gewerbliche Tätigkeit vorliegt. Jedoch ist hier die Nachhaltigkeit zu prüfen. Sollten unverhältnismäßig hohe Anschaffungskosten für Soft- und Hardware vorliegen und dem nur sehr geringe oder unregelmäßige Einkünfte gegenüberstehen, sind die Totalgewinnprognose und eine eventuelle Liebhaberei mit Verlust des Betriebsausgabenabzugs zu prüfen.
Hat ein Steuerpflichtiger den vermeintlichen Gewerbebetrieb aus persönlichem Interesse begründet und damit – auch nach der betriebsspezifischen Anlaufphase – ausschließlich Verluste generiert, wird die Finanzverwaltung i.d.R. ein schlüssiges Betriebskonzept verlangen. Dieses muss erkennbar machen, dass durch die gewerbliche Tätigkeit insgesamt ein positives Gesamtergebnis erzielt werden kann. Besteht kein solches Betriebskonzept und ist der Betrieb bei objektiver Betrachtung nach seiner Art, nach der Gestaltung der Betriebsführung und nach den gegebenen Ertragsaussichten von vornherein nicht zur Erzielung eines Totalgewinns in der Lage, werden die erzielten Verluste – ggf. sogar rückwirkend – aberkannt.
Diese Auslegung gilt sowohl für Einzel-Miner als auch für zusammengeschlossene Mining-Pools.
Wie sind virtuelle Währungen im Betriebsvermögen zu erfassen?
Virtuelle Währungen stellen nichtabnutzbare Wirtschaftsgüter dar und sind im Betriebsvermögen grundsätzlich als Umlaufvermögen zu bilanzieren und als sonstige Vermögensgegenstände i.S.d. § 266 Abs. 2 B. II. 4. HGB auszuweisen. Unter Umständen kann aber auch unter Berücksichtigung der allgemeingültigen Bilanzierungsgrundsätze Anlagevermögen vorliegen. In diesem Fall werden die Kryptowährungen als Finanzanlagen i.S.d. § 266 Abs. 2 A. III. HGB erfasst.
Durch rasant ansteigende Kurse kann schnell die Frage aufkommen, ob und wie sich der Preisanstieg in der Bilanz auswirkt. Werden virtuelle Währungen gehalten, aber nicht verkauft, liegt noch kein realisierter Gewinn vor. Folglich sind virtuelle Währungen bei einem bereits vorhandenen Preisanstieg so lange mit den Anschaffungskosten zu bilanzieren, bis bei einem Verkaufsvorgang auch tatsächlich ein Gewinn realisiert wurde, also das Geld auf dem Konto des Steuerpflichtigen angekommen ist.
Beispiel:
Zum 01.01.2015 erwirbt der Gewerbetreibende Y eine virtuelle Währung im Wert von 10.000 €. Durch einen rasanten Kursanstieg könnte Y am 31.12.2020 einen Verkaufspreis von 25.000 € erzielen.
Nach § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB muss ein Kaufmann vorsichtig bilanzieren und somit Gewinne erst im Zeitpunkt der Realisierung buchhalterisch erfassen. Auch im Kalenderjahr 2020 wird die virtuelle Währung daher mit einem Wert von 10.000 € bilanziert.
Dementgegen muss bei starken Kursverlusten eine Teilwertabschreibung i.S.d. § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG geprüft werden. Sinkt der aktuelle Wert der Kryptowährung (Teilwert) aufgrund einer voraussichtlich dauernden Wertminderung unter die Anschaffungskosten, kann der Steuerpflichtige eine Teilwertabschreibung vornehmen. Sollte es aber in Zukunft zu einer Kurserholung kommen, ist analog eine Zuschreibung bis zu den historischen Anschaffungskosten vorzunehmen.
Eine Besonderheit bringt hier wieder das Mining mit sich. Die Anschaffungskosten bei Erstellung neuer Token entsprechen – wie bei der Beurteilung im Privatvermögen – dem Marktkurs im Zeitpunkt der Anschaffung der Einheiten einer virtuellen Währung (Ableitung aus § 6 Abs. 6 EStG). Sollte ein Börsenkurs vorhanden sein, ist dieser anzusetzen. Ansonsten kann der Durchschnittswert aus dem Wechselkurs von drei verschiedenen Handelsplattformen herangezogen werden.
Besonderheit: Gewinnermittlung durch EÜR
Die Einheiten einer virtuellen Währung werden auch bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG nach den allgemein bekannten Grundsätzen – gerade hinsichtlich einer Einstufung als Umlaufvermögen – gewürdigt. Da es sich bei Kryptowährungen im Umlaufvermögen nicht um Wertpapiere oder vergleichbare nichtverbriefte Forderungen und Rechte handelt, kann der Kaufvorgang direkt als Betriebsausgabe erfasst werden. Dementsprechend muss der Verkaufsvorgang in voller Höhe als Betriebseinnahme erfasst werden (bei Geldeingang z.B. auf dem Depot).
Werden die virtuellen Währungen jedoch dem Anlagevermögen zugeordnet, können die Anschaffungskosten nach Auffassung des BMF (vgl. Rdnr. 34) erst im Zuflusszeitpunkt des Veräußerungserlöses oder bei Entnahmen im Zeitpunkt der Entnahme als Betriebsausgaben abgezogen werden.
Eine Besonderheit bildet hier das Staking. Werden dem Steuerpflichtigen durch reines Halten neue Anteile an einer virtuellen Währung zugesprochen, liegen Betriebseinnahmen vor, die zum Zeitpunkt des Zuflusses mit dem Marktpreis angesetzt werden. Die neuen Wirtschaftsgüter sind dabei gem. § 4 Abs. 3 Satz 5 EStG in das laufend zu führende Verzeichnis aufzunehmen.
Veräußerungsgewinne bei der Gewinnermittlung per Bilanz
Der Verkauf einer virtuellen Währung unterliegt grundsätzlich keinen besonderen Regelungen hinsichtlich der Gewinnermittlung und der Grundsätze der ordnungsgemäßen Bilanzierung. Als Verkaufspreis wird hier der Betrag als Betriebseinnahme angesetzt, den der Käufer bezahlt hat bzw. der dem Depot beim Handel über eine Plattform gutgeschrieben wurde. Sollten dabei Verkaufsnebenkosten anfallen, die dem Verkaufsvorgang direkt zugeordnet werden können, können auch diese als Betriebsausgaben geltend gemacht werden (analog zu Anschaffungsnebenkosten).
Als Veräußerungserlös ist bei einer Veräußerung in Euro das vereinbarte Entgelt zu berücksichtigen. Sollte ein Verkaufsvorgang in einer anderen Währung erfolgen, ist der durchschnittliche Tageswechselkurs dieser Währung für den Verkaufstag heranzuziehen.
Besonderheit: Veräußerung durch Tausch
Tauschvorgänge im Bereich der virtuellen Währungen lassen sich in zwei Bereiche unterteilen: den Verkauf von eigenen Waren und Dienstleistungen, die durch virtuelle Währungen bezahlt werden, und den Bereich der Anschaffung von neuen virtuellen Währungen durch Hingabe von bereits im Eigentum befindlichen Coins.
Verkauft man eigene Produkte (z.B. als Gastronom) und wird dafür mit virtuellen Währungen entlohnt, handelt es sich um einen regulären Verkaufsvorgang. Die Besonderheit, die bei dieser Konstellation vorliegt, ist, dass der Unternehmer statt Euro digitale Token erhält. Grundsätzlich müssen diese virtuellen Währungen in Euro bewertet werden, um das Entgelt bzw. die Betriebseinnahmen erfassen zu können. In der Praxis gibt es hier aber kaum Probleme, da der Produktpreis (z.B. der Preis der abgegebenen Speise) bekannt ist. Muss der Unternehmer jedoch für den Tausch der virtuellen Währung in Euro Transaktionskosten bezahlen, stellen diese Aufwendungen Betriebsausgaben dar.
Beispiel:
Eine Pizzeria verkauft online eine Pizza im Wert von 10,70 €. Statt mit Euro bezahlt der Kunde die Pizza mit Bitcoin. Der Pizzeria werden auf einem vorher eingerichteten Konto anteilige Bitcoin im Wert von 10,70 € gutgeschrieben.
Im Zeitpunkt des Verkaufs der Pizza liegen für den Gastronomen Betriebseinnahmen vor (nicht erst im Zeitpunkt der Umwandlung der Bitcoin in Euro). Grundsätzlich müssen die Bitcoin hier bewertet werden; das ist aber unnötig, da der Gegenwert (Pizza im Wert von 10,70 €) vorliegt. Außerdem muss der Gastronom die Umsatzsteuer i.H.v. 0,70 € an sein Finanzamt abführen.
Der zweite Bereich ist der Erwerb von virtuellen Währungen, die nicht mit Euro, sondern mit anderen virtuellen Währungen bezahlt werden.
Lässt sich der Veräußerer einer Kryptowährung nicht in einer Fiat-Währung, sondern in einer anderen virtuellen Währung bezahlen, muss der Tauschvorgang hinsichtlich der Wertansätze gewürdigt werden. Als Verkaufspreis der hingegebenen virtuellen Währung ist der Preis anzusetzen, den die neu erlangten Token am Tag der Übereignung haben.
Liegt der Marktpreis des erhaltenen Tokens vor bzw. ist er bekannt, ist dieser Wert als Verkaufspreis anzusetzen. Ist es nicht möglich, den Wert der neuerlangten Token zu ermitteln (da z.B. kein aktueller Marktpreis vorliegt), kann aus Vereinfachungsgründen der Wert der hingegebenen Token als neue Anschaffungskosten angesetzt werden.
Beispiel:
Am 04.10.2021 tauschen A und B unterschiedliche virtuelle Währungen untereinander aus. Dabei gibt A dem B Bitcoin im Wert von 1.000 €. Dafür erhält A von B Litecoin im Wert von 1.100 € (Wert laut Marktpreis am Hingabetag).
Als neue Anschaffungskosten muss A für die Litecoin bilanziell einen Wert von 1.100 € ansetzen, obwohl er nur Bitcoin im Wert von 1.000 € hingegeben hat.
Abwandlung:
Am 04.10.2021 tauschen A und B unterschiedliche virtuelle Währungen untereinander aus. Dabei gibt A dem B Bitcoin im Wert von 1.000 €. Dafür erhält A von B Dodgecoin, deren Wert am Tag des Tausches aber nicht bestimmt werden kann.
Aus Vereinfachungsgründen muss A den Wert der hingegebenen Bitcoin – also 1.000 € – als Anschaffungskosten für die erhaltenen Dodgecoin bilanziell erfassen.
Ertragsteuerliche Behandlung eines Forks im Betriebsvermögen
Erhält ein Gewerbetreibender aufgrund eines Forks neue Einheiten einer virtuellen Währung, sind diese als neue Wirtschaftsgüter zu bilanzieren. Dabei muss beachtet werden, dass nach einem Fork im Regelfall mehr als eine virtuelle Währung beim Bilanzierenden vorliegt. Aus diesem Grund müssen die einzelnen Währungen auch getrennt betrachtet und angesetzt werden (vgl. Wertansatz eines Forks im Privatvermögen).
Praxistipp: Anders als bei einer privaten Investition kann nach einem Fork eine Teilwertabschreibung in Anspruch genommen werden, wenn im Zeitpunkt der Bilanzaufstellung eine voraussichtlich dauerhafte Wertminderung (z.B. durch einen hohen Kursverlust) erkennbar ist.
Staking und Lending von Kryptowährungen im Betriebsvermögen
Erhält ein Gewerbetreibender neue Anteile durch Staking, liegen Betriebseinnahmen vor. Der Wert der vorhandenen bilanzierten Währung muss deshalb mit dem Marktpreis am Tag der Zuführung gewinnwirksam erhöht werden.
Werden Betriebseinnahmen durch Lending generiert, sind auch diese als gewinnerhöhende Betriebseinnahmen zu erfassen. Jedoch erhält man durch Lending im Regelfall neue wirtschaftliche Einheiten. Diese neuen Einheiten müssen mit dem Marktkurs im Zeitpunkt des Zuflusses angesetzt werden.
