Welche Regeln gelten beim Wechsel der Gewinnermittlungsart? Der BFH hat klargestellt, dass im Fall des Übergangs von der Einnahmenüberschussrechnung (EÜR) zur Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen ein Übergangsgewinn zu ermitteln ist. Nur soweit für Teilbereiche des Durchschnittssatzgewinns die Grundsätze der EÜR fortgelten, muss bei einem solchen Wechsel kein Übergangsgewinn ermittelt werden.
Der Bundesfinanzhof (BFH) hat in seiner aktuellen Entscheidung vom 23.11.2022 (VI R 31/20) seine Grundsätze zur Ermittlung des zutreffenden Gewinns beim Wechsel der Gewinnermittlungsart (hier der Durchschnittsbesteuerung) weiter konkretisiert.
Sachverhalt im Besprechungsfall
K erzielte im Streitjahr u.a. Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft. Er ermittelte seinen Gewinn zunächst gem. § 4 Abs. 3 EStG und für das folgende Wirtschaftsjahr nach Durchschnittssätzen gem. § 13a EStG.
Das Finanzamt berücksichtigte entgegen der Ansicht des K wegen des Wechsels der Gewinnermittlungsart für das zweite Wirtschaftsjahr einen Übergangsgewinn. Einspruch und Klage hiergegen blieben ohne Erfolg. Der BFH folgte dem.
Grundsätze und Entscheidung im Besprechungsfall
Ein Gewinn i.S.v. § 4 Abs. 3 EStG ist der Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben. Im Grundsatz handelt es sich bei dieser Gewinnermittlung um eine Zufluss- und Abflussrechnung.
Die Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen gem. § 13a EStG ist eine selbständige Gewinnermittlungsart, die bei den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft neben den Gewinnermittlungsarten durch Betriebsvermögensvergleich und der Einnahmenüberschussrechnung steht.
Das Wesen der Durchschnittssatzgewinnermittlung liegt im Verzicht auf die Ermittlung des „tatsächlichen“ Gewinns, wie er sich aus dem Gewinnbegriff des § 4 Abs. 1 EStG ergibt. Stattdessen wird der Gewinn nach gesetzlich festgelegten durchschnittlichen Werten bemessen.
Die Einkommensteuer wird durch das Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen (finanziellen) Leistungsfähigkeit geprägt. Die Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit erfordert es, die einzelnen betrieblichen Geschäftsvorfälle entsprechend den steuerlichen Maßstäben und Wertungen zu erfassen.
Ein Geschäftsvorfall darf dabei einerseits nicht doppelt erfasst werden, andererseits gilt es zu verhindern, dass er unberücksichtigt bleibt. Diese Grundsätze sind auch beim Wechsel der Gewinnermittlungsart zu beachten.
Soweit durch unterschiedliche Realisierungszeitpunkte beim Wechsel der Gewinnermittlungsart erfolgswirksame Geschäftsvorfälle doppelt oder überhaupt nicht erfasst werden, ist dies folglich durch Zu- oder Abschläge dergestalt zu korrigieren, dass es zu einer Einmalbesteuerung des Geschäftsvorfalls kommt.
Die Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen ist in ihrem Kernbereich systematisch der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich weitgehend gleichgestellt.
Deshalb ist der Wechsel von der Gewinnermittlung gem. § 13a EStG zur Einnahmenüberschussrechnung mit einem Wechsel vom Betriebsvermögensvergleich zur Einnahmenüberschussrechnung vergleichbar und erfordert eine Überleitungsrechnung.
Die Gewinnkorrekturen, die sich aufgrund eines Wechsels der Gewinnermittlungsart ergeben, zählen nicht zu dem nach § 13a EStG ermittelten laufenden Gewinn eines Wirtschaftsjahrs.
Vielmehr resultieren sie aus dem zwischen zwei Wirtschaftsjahren stattfindenden Wechsel der Gewinnermittlungsart und werden lediglich aus Praktikabilitätsgründen dem laufenden Gewinn des ersten Wirtschaftsjahrs nach dem Übergang zugerechnet, obwohl sie nicht Bestandteil dieses Gewinns sind. Aus diesen Gründen folgte der BFH dem Urteil des Finanzgerichts.
Praxishinweis: Der BFH hat seine Grundsätze für den Wechsel der Gewinnermittlungsart wie folgt konkretisiert: Der Übergang der Gewinnermittlung von der Einnahmenüberschussrechnung gem. § 4 Abs. 3 EStG zur Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen gem. § 13a EStG erfordert die Ermittlung eines Übergangsgewinns.
Soweit jedoch für Teilbereiche des Durchschnittssatzgewinns die Grundsätze der Einnahmenüberschussrechnung des § 4 Abs. 3 EStG fortgelten, muss bei einem Wechsel von der Gewinnermittlung durch Einnahmenüberschussrechnung zur Gewinnermittlung gem. § 13a EStG kein Übergangsgewinn ermittelt werden.
BFH, Urt. v. 23.11.2022 - VI R 31/20
Axel Scholz, RA und StB, FA für Steuerrecht
