Ermittlung der Lohnsumme (R E 13a.7 ErbStR)
In R E 13a.7 Abs. 1 ErbStR erfolgt eine Klarstellung, wie die Lohnsumme ermittelt wird. Die Ausgangslohnsumme bezieht sich regelmässig auf ein volles Wirtschaftsjahr (R E 13a.7 Abs. 1 S. 2 ErbStR). Sofern sich in einem Unternehmensverbund Änderungen der Rechtsform oder Umsetzungen des Personals im Ermittlungszeitraum ergeben, sind die Einheiten auch zur Ermittlung der Ausgangslohnsumme einzubeziehen, die an die Stelle der früheren Einheiten getreten sind. Gleiches gilt bei Verschmelzungen oder Einbringungen.
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Auch sind mittelbare und unmittelbare Beteiligungen an Personengesellschaften unabhängig von der Beteiligungshöhe einzubeziehen. Es wird klargestellt, dass dies auch für Beteiligungen oder Anteile an den nachgeordneten Gesellschaften im Sonderbetriebsvermögen gilt (R E 13a.7 Abs. 2 ErbStR). Gehört eine Beteiligung nicht innerhalb des gesamten Zeitraums für die Ermittlung der Ausgangslohnsumme zum Betrieb, ist die Lohnsumme nur für den Zeitraum der Zugehörigkeit tagegenau zu diesem Betrieb einzubeziehen.
Eine nur zeitanteilige Ermittlung der Lohnsumme ist ausgeschlossen, wenn dadurch die durchschnittliche Ausgangslohnsumme nicht hinreichend abgebildet wird.
Dies kann der Fall sein, wenn ein Betrieb in eine Vorratsgesellschaft eingebracht wird. So soll ein Gestaltungsmissbrauch vermieden werden.
Hinsichtlich der zu berücksichtigenden Beteiligungen sind nur die relevant, bei denen die Gesellschaft ihren Sitz oder ihre Geschäftsleitung im Inland oder einem EU-/EWR-Staat hat. Beteiligungen an Personen- und Kapitalgesellschaften in Drittstaaten sind nicht zu berücksichtigen.
Hinweis: An dieser Stelle wäre es schön gewesen, wenn auf die Folgen des Brexits eingegangen worden wäre. Es kann durchaus Fälle geben, bei denen der Austritt des Vereinigten Königreichs aus der EU in die fünf- bzw. siebenjährige Lohnsummenfrist fällt.
In § 13a Abs. 3 Satz 13 ErbStG wird geregelt, dass bei einer Betriebsaufspaltung die Lohnsummen und die Anzahl der Beschäftigten der Besitzgesellschaft und der Betriebsgesellschaft zusammenzuzählen sind.
R E 13a.7 Abs. 1 Satz 10 ErbStR stellt klar, dass dies nur für Betriebsaufspaltungen gilt, bei denen eine Beteiligung bzw. der Anteil an der Betriebsgesellschaft nicht zum Betriebsvermögen des Besitzunternehmens gehören und nur hinsichtlich des Besitzunternehmens bzw. der Betriebsgesellschaft eine Übertragung erfolgt.
In diesem Bereich gab es einige klarstellende Ergänzungen im Vergleich zu AEErbst.
Lohnsumme in Umwandlungsfällen (R E 13a.8 ErbStR)
Hier wurden die Erlasse zu Umstrukturierungen und deren Auswirkung auf die Lohnsummenermittlung ohne wesentliche Änderungen übernommen (gleichlautender Ländererlass vom 21.11.2013). Der Ländererlass enthält hierzu Beispiele.
Es kann aber problematisch sein, wenn aufgrund von Umstrukturierungsmaßnahmen im Lohnsummenzeitraum ein Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil für die Steuerbefreiung unschädlich gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten in eine Kapital- oder Personengesellschaft eingebracht wird.
In diesem Fall sind die Lohnsummen dieser Gesellschaft einschließlich der nachgeordneten Gesellschaften zu dem Anteil einzubeziehen, zu dem die Beteiligung des Einbringenden an der übernehmenden Gesellschaft besteht.
Es ist allerdings nicht immer gewährleistet, dass die Beteiligungshöhe der eingebrachten Anteile der der erhaltenen Anteile entspricht.
Erhält der Einbringende einen geringeren prozentualen Anteil an der neuen Gesellschaft, so wird die Ausgangslohnsumme noch immer mit dem (höheren) Beteiligungsverhältnis vor der Einbringung festgestellt.
