Welche steuerlichen Regeln gelten für Vermächtnisse, mit denen bestimmte Vermögensvorteile zugewendet werden? Was gilt, wenn das Vermächtnis erst mit Tod des beschwerten Erben fällig wird? Nach dem BFH erwirbt dann der Vermächtnisnehmer erbschaftsteuerrechtlich vom Beschwerten. Fällt der erstberufene Vermächtnisnehmer vor Fälligkeit weg, erwirbt der Zweitberufene ebenfalls vom Beschwerten.
Der Bundesfinanzhof (BFH) hat in einer Entscheidung vom 31.08.2021 (II R 2/20) dazu Stellung genommen, wann und von wem derjenige, dem beim Tod des Erblassers ein Vermächtnis zugesagt wird, dieses erbschaftsteuerrechtlich erwirbt.
Sachverhalt im Besprechungsfall
Der Erblasser E wandte seinem Neffen im Todesfall ein Vermächtnis zu. Das Vermächtnis sollte zwar mit dem Tod des E anfallen, die Erfüllung konnte der Neffe jedoch erst nach dem Tod der Alleinerbin, der Ehefrau des E, verlangen.
Für den Fall, dass der Neffe das Vermächtnis nicht erhalten sollte, fiel es an dessen eheliche Abkömmlinge. Der Neffe verstarb und wurde durch seine Kinder, K sowie dessen Bruder, beerbt. Ein Jahr später verstarb die Ehefrau des E. K und dessen Bruder erhielten das Vermächtnis.
Mit dem Finanzamt (FA) entstand Streit darüber, nach welcher Steuerklasse K Erbschaftsteuer für das Vermächtnis zu entrichten habe: Steuerklasse I, wie K beantragt hat, oder Steuerklasse III, die das FA angesetzt hat. Einspruch und Klage blieben erfolglos. Der BFH folgte dem.
Erbschaftsteuerliche Behandlung von Nachvermächtnissen
Vor- und Nachvermächtnisse sowie Vermächtnisse, die erst mit dem Tod des Beschwerten fällig werden, sind erbschaftsteuerlich wie Nacherbschaften zu behandeln.
Sowohl bei Anfall des Vorvermächtnisses als auch bei Anfall des Nachvermächtnisses entsteht Erbschaftsteuer. Zudem werden Vermächtnisse (und Auflagen), die beim Tod des Beschwerten fällig sind, wie Nacherbschaften behandelt.
Dies gilt auch für das sogenannte betagte Vermächtnis, das zwar mit dem Erbfall entsteht, dessen Fälligkeit jedoch auf einen späteren Termin hinausgeschoben ist. Der durch ein solches betagtes Vermächtnis Beschwerte gilt als Vermächtnisnehmer nach dem Erblasser.
Der Vermächtnisnehmer des betagten Vermächtnisses erwirbt vom Beschwerten. Ist ein Vermächtnis erst mit dem Tod des beschwerten Erben fällig und ein zweiter Vermächtnisnehmer für den Fall bestimmt, dass der erste Vermächtnisnehmer vor Fälligkeit des Vermächtnisses verstirbt, erwirbt der zweitberufene Vermächtnisnehmer von dem beschwerten Erben.
Zeitpunkt des Erwerbs ist der Tod des Erben. Solange der beschwerte Erbe noch lebt, ist das Vermächtnis noch nicht fällig.
Ist mit dem Tod des beschwerten Erben das Vermächtnis fällig geworden, liegt erbschaftsteuerrechtlich bei dem zweiten Vermächtnisnehmer ein Erwerb vor, der der Nacherbschaft gleichsteht.
Der beschwerte Erbe steht dem Vorerben gleich und gilt erbschaftsteuerlich als Erbe. Der zweite Vermächtnisnehmer steht dem Nacherben gleich und hat das Vermächtnis auf diesen Zeitpunkt so zu versteuern, als ob es vom beschwerten Erben stammt. Stellt er den entsprechenden Antrag, ist der Besteuerung das Verhältnis zu dem (ursprünglichen) Erblasser zugrunde zu legen.
Entscheidung im Besprechungsfall
Mit dem Tod des Erblassers hatte dessen Neffe, der Vater des K, noch keinen Vermächtniserwerb zu versteuern. Das Vermächtnis war noch nicht fällig, weil die Ehefrau des E noch lebte.
Dasselbe galt für K und seinen Bruder beim Tod ihres Vaters. Die Fälligkeit des Vermächtnisses trat erst mit dem Tod der Ehefrau des E ein. Auf diesen Zeitpunkt hat K es als von ihr stammend zu versteuern.
In diesem Verhältnis ist die Steuerklasse III anzuwenden. Sollte K einen Antrag stellen, ändert sich an der Besteuerung nichts, da auch das Verhältnis des K zu dem (ursprünglichen) Erblasser mit Steuerklasse III zu erfassen ist.
Praxishinweis: Der BFH hat mit dieser Entscheidung seine Grundsätze zur Besteuerung von Nachvermächtnissen weiter konkretisiert: Der Vermächtnisnehmer eines beim Tod des Beschwerten fälligen Vermächtnisses erwirbt erbschaftsteuerrechtlich vom Beschwerten.
Fällt der erstberufene Vermächtnisnehmer vor Fälligkeit des Vermächtnisses weg, erwirbt der zweitberufene Vermächtnisnehmer ebenfalls vom Beschwerten und nicht vom erstberufenen Vermächtnisnehmer.
BFH, Urt. v. 31.08.2021 - II R 2/20
Quelle: Axel Scholz, RA und StB, FA für Steuerrecht
