Der BFH hat entschieden, dass eine erweiterte Kürzung des Gewerbeertrags nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG ausscheidet, wenn eine grundbesitzverwaltende GmbH neben einem Hotelgebäude auch Ausstattungsgegenstände mitvermietet, die als Betriebsvorrichtungen zu qualifizieren sind. Zudem hält der BFH eine geringfügige oder aber für eine sinnvolle Grundstücksnutzung zwingend erforderliche Mitvermietung von Betriebsvorrichtungen und Inventar für die Anwendung der Kürzungsvorschrift des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG für schädlich.
Die erweitere Kürzung des Gewerbeertrags
Grundsätzlich ist die Summe des Gewinns und der Hinzurechnungen nach § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG um 1,2 % des Einheitswerts des zum Betriebsvermögen des Unternehmers gehörenden und nicht von der Grundsteuer befreiten Grundbesitzes zu kürzen. Maßgebend für die Kürzung ist der Einheitswert des letzten Feststellungszeitpunkts vor Ende des Erhebungszeitraums.
Unternehmen, die jedoch ausschließlich eigenen Grundbesitz oder eigenes Kapitalvermögen verwalten bzw. nutzen, können stattdessen auf Antrag gem. § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG die Summe des Gewinns und der Hinzurechnungen um den Teil des Gewerbeertrags kürzen, der auf die Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes entfällt.
Allerdings ist die erweiterte Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG ausgeschlossen, wenn die Verwaltung oder Nutzung des eigenen Grundbesitzes die Grenzen der Gewerblichkeit überschreitet (vgl. BFH, Urt. v. 18.04.2000 - VIII R 68/98, BStBl II 2001, 359).
Der Urteilsfall
Im aktuellen Fall vermietete eine GmbH neben Immobilien, wie Wohngebäuden und einem Sport- und Gewerbepark mit Hotel, auch die zur Ausstattung des Hotels gehörenden Wirtschaftsgüter mit.
Bei den mitvermieteten Wirtschaftsgütern handelte es sich u.a. um eine Bierkellerkühlanlage, um Kühlräume und Kühlmöbel für Theken- und Büfettanlagen, wobei sich ihr Anteil an den Anschaffungskosten im Verhältnis zu den Gebäudeanschaffungs- und -herstellungskosten lediglich auf etwas mehr als 1 % belief.
Die GmbH beantragte in ihren Gewerbesteuererklärungen jeweils die erweiterten Kürzungsbeträge nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG. Nach einer Außenprüfung versagte das Finanzamt die erweiterte Kürzung des Gewerbeertrags, da die GmbH Betriebsvorrichtungen mitvermietet hatte, und gewährte stattdessen nur die Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG mit 1,2 % des Einheitswerts der zum Betriebsvermögen gehörenden Grundstücke.
Nach einem erfolglosen Einspruchsverfahren bestätigten sowohl das Finanzgericht als auch der BFH die Sichtweise des Finanzamts.
Kürzung oder erweiterte gewerbesteuerliche Kürzung
Grundsätzlich soll § 9 Nr. 1 GewStG dazu dienen, eine Doppelbelastung von Grundbesitz mit Grundsteuer und Gewerbesteuer zu vermeiden.
Dabei ist zwischen dem Grundtatbestand für die allgemeine Kürzung für Grundbesitz und der erweiterten Kürzung für Unternehmen, die ausschließlich eigenen Grundbesitz oder neben eigenem Grundbesitz eigenes Kapitalvermögen verwalten und nutzen, zu unterscheiden.
Kürzung gem. § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG
Die "normale" Kürzung beträgt 1,2 % des Einheitswerts für zum Betriebsvermögen gehörenden inländischen Grundbesitz. Eine Kürzung wird pauschaliert und unabhängig von der Ertragskraft des Grundbesitzes vorgenommen, wobei Grundlage und Ausgangspunkt der jeweils festgestellte Einheitswert ist.
Zum Grundbesitz gehören nach § 68 Abs. 1 Nr. 1 BewG der Grund und Boden, die Gebäude, die sonstigen Bestandteile und das Zubehör, nicht jedoch obligatorische Nutzungsrechte oder Betriebsvorrichtungen, auch wenn sie wesentliche Bestandteile sind.
Hinweis: Die Vorschriften zu den Kürzungen des Gewerbebetriebs setzen stets voraus, dass ein Einheitswert festgestellt worden ist. Da die Feststellung stets auf den jeweiligen 01.01. eines Jahres erfolgt, kommt eine Kürzung bei einem unterjährigen Grundbesitzerwerb nicht in Betracht.
Erweiterte Kürzung gem. § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG
Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH ist der in § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG verwendete Begriff des Grundbesitzes ebenso im gegenüber dem Einkommensteuerrecht engeren bewertungsrechtlichen Sinne zu verstehen, da auch hier Sinn und Zweck die Vermeidung einer Doppelbelastung von Grundbesitz mit Gewerbesteuer und Grundsteuer ist.
Eine solche Doppelbelastung ist bei Erträgen, die nicht auf die Nutzung und Verwaltung von Grundbesitz im bewertungsrechtlichen Sinne zurückzuführen sind, nicht zu befürchten, so dass hier eine Abgrenzung zwischen sonstigen Bestandteilen eines Grundstücks und nicht zum Grundvermögen gehörenden Betriebsvorrichtungen vorzunehmen ist.
Der Begriff der Betriebsvorrichtung setzt voraus, dass durch diese das Gewerbe unmittelbar betrieben wird, also ein Zusammenhang zwischen der Betriebsvorrichtung und dem Betriebsablauf besteht.
Entscheidend für die Abgrenzung zwischen Gebäudebestandteilen und Betriebsvorrichtungen ist, ob die Vorrichtung im Rahmen der allgemeinen Nutzung des Gebäudes erforderlich ist oder ob sie unmittelbar der Ausübung des Gewerbes dient.
Auch eine zivilrechtliche Einordnung als wesentlicher Gebäudebestandteil schließt dabei das Vorliegen einer Betriebsvorrichtung nicht aus. Gegenstände und Anlagen können zwar zum Grundvermögen i.S.d. § 68 Abs. 1 Nr. 1 BewG gehören, stellen aber dennoch Betriebsvorrichtungen dar und sind deshalb nach § 68 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 BewG nicht in das Grundvermögen einzubeziehen.
Tipp: Die entscheidende Frage im Rahmen der Abgrenzung von begünstigtem Grundvermögen und nicht begünstigten Betriebsvorrichtungen ist, ob es möglich ist, das Gebäude ohne die in Frage stehenden Gegenstände bestimmungsgemäß zu gebrauchen. Die Vorrichtungen wie Bierkellerkühlanlage, Kühlräume, Kühlmöbel für Theken- und Büfettanlagen beurteilt der BFH jedenfalls als Betriebsvorrichtungen.
Denn Gegenstand des Betriebs eines Hotels sei es u.a., die Hotelgäste ggf. auch mit gekühlten Getränken und anderen Nahrungsmitteln zu bewirten, deren Lagerfähigkeit eine Aufbewahrung in Kühlanlagen und -möbeln erfordert (ebenso FG Düsseldorf v. 22.10.2013 - 13 K 859/10 G,F, EFG 2014, 303, Rdnr. 52 f.). Der eigentliche Betriebsvorgang der Bewirtung wäre ohne solche Vorrichtungen nicht durchführbar. Eine andere Beurteilung ergebe sich auch nicht aus dem Urteil des BFH vom 12.08.1982 - III R 118/79 (BStBl II 1982, 782), in dem der Senat in einem Hotel eingebaute Bäder und Duschen zur Bewertungseinheit des Gebäudes gerechnet und nicht als selbständige Gebäudeteile in Form von Betriebsvorrichtungen beurteilt hat.
Ähnlich bewertete der BFH Aufzüge in einem Warenhaus (BFH, Urt. v. 05.03.1971 - III R 90/69, BStBl II 1971, 455): Personenaufzüge und Rolltreppen werden nicht zu den Betriebsvorrichtungen des Warenhausbetriebs gerechnet, da das Gebäude ohne diese nicht bestimmungsgemäß genutzt werden kann. Lastenaufzüge hingegen werden als Betriebsvorrichtung dem Gewerbe zugerechnet.
Mitvermietung ist keine Nebentätigkeit
Weitere, nicht im Rahmen der Kürzung begünstigte Tätigkeiten können zwar ausgeübt werden, ohne schädlich zu sein, sie sind aber nicht begünstigt.
Werden jedoch nicht erlaubte Nebentätigkeiten ausgeübt, entfällt die Begünstigung insgesamt, also auch für den eigentlich begünstigten anteiligen Ertrag, der auf die Nutzung und Verwaltung des eigenen Grundbesitzes entfällt.
Die erweiterte Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG wird nach den Ausführungen des BFH gleich zweifach durch das Erfordernis der Ausschließlichkeit begrenzt:
- Zum einen ist die unternehmerische Tätigkeit gegenständlich begrenzt, nämlich ausschließlich auf eigenen Grundbesitz oder daneben auch auf eigenes Kapitalvermögen,
- zum anderen sind Art, Umfang und Intensität der Tätigkeit dahingehend begrenzt, dass die Unternehmen dieses Vermögen ausschließlich verwalten und nutzen.
Nebentätigkeiten sind somit nicht kürzungsschädlich, wenn sie der Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes im engeren Sinn dienen und als zwingend notwendiger Teil einer wirtschaftlich sinnvoll gestalteten eigenen Grundstücksverwaltung und -nutzung angesehen werden können.
Hierzu zählen insbesondere der Betrieb notwendiger Sondereinrichtungen für die Mieter und notwendiger Sondereinrichtungen im Rahmen der allgemeinen Wohnungsbewirtschaftung, etwa die Unterhaltung von zentralen Heizungsanlagen, Gartenanlagen u.Ä.
Fazit
Der BFH hat in seinem Urteil eine allgemeine Geringfügigkeitsgrenze abgelehnt. Sobald eine Vermietung von Betriebsvorrichtungen - selbst in nur sehr geringem Umfang - erfolgt, ist die erweiterte Kürzung aufgrund des strengen Ausschließlichkeitsgebots ausgeschlossen.
Ob dieses Gebot jedoch im Rahmen einer Sphärenbetrachtung einzugrenzen ist, hat der BFH explizit offengelassen, da die vermieteten Gegenstände und Anlagen nicht erst wegen der Eigenart ihrer Nutzung durch den Mieter Betriebsvorrichtungen waren. Denn sie wurden bereits von Seiten der Klägerin auf die Erfordernisse eines Hotelbetriebs zugeschnitten.
Ihre gewerbliche Nutzung wurde mithin bereits in der Sphäre des Vermieters angelegt und nicht erst in der Sphäre des Mieters. Zu beachten ist, dass der BFH Zweifel an einer Sphärenbetrachtung geäußert hat und vermutlich nicht daran festhalten wird.
Volker Küpper, Steuerberater, Dipl.-Volkswirt
BFH vom 11.04.2019 - III R 36/15
