Mit welchem Wert können nachträgliche Anschaffungskosten beim Stehenlassen eines Gesellschafterdarlehens geltend gemacht werden? Der BFH hat geklärt, wie das im Rahmen des neuen § 17 Abs. 2a EStG zu beurteilen ist. Demnach gelten die bisherigen Grundsätze weiter. Ein in der Krise stehen gelassenes Darlehen ist auch dann mit dem Teilwert zu bewerten, der zum Zeitpunkt des Kriseneintritts besteht.
Der Bundesfinanzhof (BFH) hat mit der Entscheidung vom 18.07.2023 (IX R 21/21) seine Grundsätze zur steuerlichen Berücksichtigung stehengelassener Darlehen i.S.d. § 17 Abs. 2a EStG als nachträgliche Anschaffungskosten weiter konkretisiert.
Sachverhalt im Besprechungsfall
Die Eheleute A und B waren an einer GmbH wesentlich i.S.d. § 17 EStG beteiligt und hatten dieser vor 2009 ein Darlehen gewährt, das sie bis zur Eröffnung des Insolvenzverfahrens 2013 über das Vermögen der GmbH nicht zurückforderten.
Streitig wurde, ob der Verlust des Darlehens als nachträgliche Anschaffungskosten zu berücksichtigen sei. Sowohl das Finanzamt als auch das Finanzgericht (FG) lehnten dies ab. Der BFH folgte der Ansicht des FG.
Entscheidung im Besprechungsfall
Der BFH lehnt eine Berücksichtigung des Darlehensverlusts sowohl im Rahmen des § 17 EStG als auch des § 20 EStG ab. Ein aus der Auflösung einer Kapitalgesellschaft entstehender Verlust ist zwar nach § 17 EStG zu berücksichtigen, in den Auflösungsverlust in diesem Sinne sind jedoch auch die nachträglichen Anschaffungskosten einzubeziehen.
Nach der früheren und inzwischen aufgegebenen Rechtsprechung des BFH zählten zu diesen nachträglichen Anschaffungskosten u.a. auch vor der Krise durch einen Gesellschafter gewährte und in der Krise der Gesellschaft stehengelassene Darlehen mit ihrem im Zeitpunkt des Eintritts der Krise beizulegenden Wert. Der bis zum Eintritt der Krise eingetretene Wertverlust fiel in der (steuerlich unbeachtlichen) privaten Vermögenssphäre an.
Die bisherigen Grundsätze zur Berücksichtigung von nachträglichen Anschaffungskosten aus eigenkapitalersetzenden Finanzierungshilfen sind allerdings unter bestimmten Umständen (die vorliegend nicht gegeben waren) weiter anzuwenden.
Mit Wirkung ab 2019 gibt es erstmals eine gesetzliche Regelung in § 17 Abs. 2a EStG. Trotz der gesetzlichen Regelung gelten nach Ansicht des BFH die bisherigen Grundsätze zur Berücksichtigung von Aufwendungen des Gesellschafters aus eigenkapitalersetzenden Finanzierungshilfen als nachträgliche Anschaffungskosten im Rahmen des § 17 EStG fort.
Insbesondere gilt dies hinsichtlich der stehengelassenen Darlehen und ihrer Bewertung. Als Argument hierfür spricht die Entstehungsgeschichte der Norm, deren Sinn und Zweck sowie der systematische Zusammenhang.
Daraus folgert der BFH, dass das Gesellschafterdarlehen als stehengelassenes Darlehen nur in Höhe dessen Teilwerts bei Eintritt der Krise zu nachträglichen Anschaffungskosten führt. Dieser Wert beträgt 0 €, so dass es zu keiner steuerlichen Auswirkung kommt.
Auch eine Berücksichtigung des Darlehensverlusts bei den Einkünften aus Kapitalvermögen lehnt der BFH ab. Denn eine solche Berücksichtigung setzt bei Kapitalerträgen, die vor dem 31.12.2008 erzielt wurden, voraus, dass es sich um sogenannte Finanzinnovationen handelt. Dies war aber bei dem streitigen Darlehen gerade nicht der Fall.
Praxishinweis: Der BFH hat die Grundsätze für die Berücksichtigung nachträglicher Anschaffungskosten aus dem Verlust von Gesellschafterdarlehen nun wie folgt konkretisiert: Ein in der Krise stehengelassenes Darlehen ist vom Anwendungsbereich des § 17 Abs. 2a EStG umfasst und mit dem zum Zeitpunkt des Eintritts der Krise bestehenden Teilwert zu bewerten.
Der bei § 17 EStG nicht abziehbare Verlust aus dem Ausfall eines stehengelassenen Gesellschafterdarlehens wird nicht nach § 20 EStG berücksichtigt, wenn der Darlehensverlust vor dem 31.12.2008 eingetreten ist.
BFH, Urt. v. 18.07.2023 - IX R 21/21
Axel Scholz, RA und StB, FA für Steuerrecht
