Wann gilt die Gewerbesteuerpflicht bei Umwandlungen? Der BFH hat für die Einbringung einer gewerblichen Mitunternehmerschaft in eine Kapitalgesellschaft zum Buchwert und der Veräußerung eines eingebrachten Kapitalgesellschaftsanteils innerhalb der Sperrfrist entschieden: Der Einbringungsgewinn II kann gewerbesteuerfrei sein, wenn auch die Einbringung zum gemeinen Wert gewerbesteuerfrei gewesen wäre.
Der Bundesfinanzhof (BFH) hat in zwei aktuellen Urteilen (v. 11.07.2019 - I R 13/18 und I R 26/18) dazu Stellung genommen, inwiefern der Einbringungsgewinn II (EBG II) der Gewerbesteuer unterliegt.
Sachverhalt in den Besprechungsfällen
Im ersten Besprechungsfall waren bis zur formwechselnden Umwandlung in eine AG an der klagenden X-KG neben der Komplementär-GmbH die Kommanditisten A und C – zwei natürliche Personen – sowie die Y-GmbH beteiligt. Im Rahmen der Umwandlung erhielt A entsprechend seiner prozentualen Beteiligung Aktien. Die AG führte die Buchwerte der X-KG fort. Nach dem Tod des A würden Teile seiner Aktien übertragen werden.
Im zweiten Besprechungsfall waren an der A KG als Komplementärin die C GmbH (Komplementär-GmbH) und als Kommanditisten die Eheleute B mehrheitlich sowie die D GmbH beteiligt. Die Kommanditisten waren zugleich Gesellschafter zweier Kapitalgesellschaften. So hielten die Eheleute B und die D GmbH auch die Geschäftsanteile an der Komplementär-GmbH.
An der E GmbH waren die Kommanditisten mit nahezu identischen Quoten beteiligt. Die Beteiligungen gehörten zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen II der Kommanditisten der A KG. Ferner hatten die Eheleute B bereits die F GmbH gegründet, deren Geschäftsanteile sie zu gleichen Teilen hielten.
Anschließend brachten die Eheleute B ihre Gesellschaftsanteile an der A KG, der Komplementär-GmbH und der E GmbH zum Zwischenwert gegen Gewährung neuer Gesellschaftsanteile in die F GmbH ein. Später veräußerte die F GmbH die eingebrachten Kommanditanteile an der A KG sowie die eingebrachten Geschäftsanteile an der Komplementär-GmbH und der E GmbH an die D GmbH.
In beiden Fällen entstand Streit darüber, ob die nach dem Umwandlungsvorgang erfolgte Veräußerung der Geschäftsanteile der Gewerbesteuer unterliegt.
Ermittlung des Gewerbeertrags in Umwandlungsfällen
Der für den Gewerbesteuermessbetrag maßgebliche Gewinn ist um solche Bestandteile zu bereinigen, welche nicht mit dem Zweck der Gewerbesteuer als einer auf den tätigen Gewerbebetrieb bezogenen Sachsteuer übereinstimmen.
Dazu gehören Gewinne, die nicht dem laufenden Betrieb, sondern dessen Aufgabe oder Veräußerung zuzuordnen sind. Dies sind mithin Gewinne aus der Veräußerung oder Aufgabe eines Gewerbebetriebs oder eines Teilbetriebs bei einem Einzelgewerbetreibenden oder einer Personengesellschaft, jedoch nicht bei einer Kapitalgesellschaft, wenn damit die endgültige Einstellung der gewerblichen Betätigung verbunden ist.
Lediglich soweit der Gewinn aus der Veräußerung oder Aufgabe des Betriebs oder eines Teilbetriebs einer Mitunternehmerschaft, eines Mitunternehmeranteils und des Anteils eines persönlich haftenden Gesellschafters einer KGaA nicht auf eine natürliche Person als unmittelbar beteiligten Mitunternehmer entfällt, gehört er zum Gewerbeertrag.
Soweit im Rahmen einer Sacheinlage, eines Anteiltauschs oder eines Formwechsels unter dem gemeinen Wert eingebrachte Anteile innerhalb eines Zeitraums von sieben Jahren nach dem Einbringungszeitpunkt durch die übernehmende Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar veräußert werden und soweit beim Einbringenden der Gewinn aus der Veräußerung dieser Anteile im Einbringungszeitpunkt nicht gem. § 8b Abs. 2 KStG steuerfrei gewesen wäre, ist der Gewinn aus der Einbringung im Wirtschaftsjahr rückwirkend als Gewinn des Einbringenden aus der Veräußerung von Anteilen (EBG II) zu versteuern.
Entscheidung in den Besprechungsfällen
Vor diesem Hintergrund unterwirft der BFH den entstandenen EBG II jeweils nicht der Gewerbesteuer. Unstreitig ist, dass durch die später innerhalb der Sperrfrist vollzogene Veräußerung der Anteile ein rückwirkend zu besteuernder EBG II ausgelöst worden ist.
Der BFH führt seine Ansicht, den EBG II nicht der Gewerbesteuer zu unterwerfen, auf den Wortlaut und den systematischen Zusammenhang des UmwStG zurück. Daraus folgert der BFH, dass dieser Gewinn (EBG II) auch gewerbesteuerrechtlich den Rechtsregeln unterworfen ist, welche für eine Gewinnrealisierung im Zeitpunkt der Einbringung zum Tragen gekommen wären.
Hierfür spricht auch, dass abweichend von anderen Regelungsbereichen des UmwStG der Gesetzgeber für die gewerbesteuerrechtliche Behandlung des EBG II keine sondergesetzliche Anweisung getroffen hat.
Dass hiernach der EBG II im ersten Besprechungsfall, d.h. mit Rücksicht auf die ursprüngliche Beteiligung einer natürlichen Person an der gewerblich tätigen Mitunternehmerschaft sowie die Zugehörigkeit der miteingebrachten Kapitalgesellschaftsanteile zum gewerblichen Vermögen der Mitunternehmerschaft (hier: Sonderbetriebsvermögen II), nicht der Gewerbesteuer unterliegt, weil die Einbringung des Kapitalgesellschaftsanteils auch bei Ansatz des gemeinen Werts keine Gewerbesteuer ausgelöst hätte, entspricht des Weiteren dem Sinn und Zweck des UmwStG.
Rein tatsächlich betrachtet ändert die Veräußerung des miteingebrachten Kapitalgesellschaftsanteils mit der weiteren Folge der rückwirkenden Besteuerung des EBG II ebenfalls nichts daran, dass der ursprüngliche (Mit-)Unternehmer seine gewerbliche Tätigkeit mit der Einbringung insgesamt eingestellt hat und dieser Vorgang die Gewerbesteuerfreiheit nach allgemeinen Grundsätzen gebietet.
Schließlich ist es auch bei einer Veräußerung der miteingebrachten Anteile nach der Zielsetzung des UmwStG nicht sachgerecht, einen EBG II der Gewerbesteuer zu unterwerfen, obgleich die stillen Reserven bei der natürlichen Person, die den vollständig eingebrachten Mitunternehmeranteil bislang unmittelbar gehalten hatte, nicht gewerbesteuerrechtlich verstrickt waren.
Praxishinweis: Der BFH hat mit diesen beiden Entscheidungen die Regelungen im Umwandlungssteuererlass hinsichtlich der Regelungen des EBG II teilweise abgelehnt und stattdessen entschieden, dass für den Fall, dass eine natürliche Person ihren gesamten Anteil an einer gewerblichen Mitunternehmerschaft in eine Kapitalgesellschaft zum Buchwert einbringt und diese einen miteingebrachten Kapitalgesellschaftsanteil innerhalb der Sperrfrist veräußert, der hierdurch ausgelöste EBG II nicht der Gewerbesteuer unterliegt, wenn auch die Einbringung zum gemeinen Wert nicht gewerbesteuerpflichtig gewesen wäre.
Diese Ansicht hat der BFH gut begründet. Die Praxis kann sich also zunächst auf diese Entscheidungen berufen, es bleibt aber abzuwarten, ob die Finanzverwaltung dem folgen wird oder an der Auffassung im Umwandlungssteuererlass festgehalten wird.
BFH, Urt. v. 11.07.2019 - I R 13/18
BFH, Urt. v. 11.07.2019 - I R 26/18
