Der BFH hat entschieden, dass ein Sponsoringvertrag ein atypischer Schuldvertrag sein kann, bei dem die Leistungspflichten so verknüpft sind, dass sie rechtlich und wirtschaftlich nicht zu trennen sind. In diesem Fall können die Vertragspflichten auch nicht teilweise dem Typus eines Miet- oder Pachtvertrags zugeordnet werden. Eine gewerbesteuerliche Hinzurechnung scheidet dann regelmäßig aus.
Der Bundesfinanzhof (BFH) hat in seiner aktuellen Entscheidung vom 23.03.2023 (III R 5/22) seine Grundsätze zur gewerbesteuerlichen Hinzurechnung von Miet- und Pachtzinsen anhand eines Sponsoringvertrags weiter konkretisiert.
Sachverhalt im Besprechungsfall
Die K-GmbH betreibt einen Großhandel und ist Hauptsponsor des Sportvereins A. Auf der Grundlage einer für jede Saison getroffenen Sponsoringvereinbarung räumte A dem Sponsor verschiedene Sponsorenrechte ein, u.a. die Nutzung des Vereinslogos für Werbezwecke, Werbepräsenz in Form von Firmenlogos auf dem Trikot, der Aufwärmbekleidung, der Kleidung der Offiziellen (z.B. Trainer) sowie Bandenwerbung.
Mit dem Finanzamt entstand Streit darüber, ob es sich bei dem jeweiligen Sponsoringvertrag um einen gemischten Vertrag handelt und die vom Vertrag umfassten Aufwendungen teilweise zu Hinzurechnungen bei der Gewerbesteuer führen. Die Klage der K-GmbH beim Finanzgericht (FG) war erfolglos, der BFH gab der Klägerin dann aber recht.
Grundsätze und Entscheidung im Besprechungsfall
Die Hinzurechnung gem. § 8 Nr. 1 Buchst. d und e GewStG setzt einen Nutzungsvertrag voraus, der seinem wesentlichen rechtlichen Gehalt nach ein Miet- oder Pachtverhältnis i.S.d. bürgerlichen Rechts sein muss.
Für die Einordnung ist maßgeblich, mit welchem Inhalt die Beteiligten das Vertragsverhältnis geregelt und tatsächlich durchgeführt haben. Ist ein Vertrag seinem wesentlichen rechtlichen Gehalt nach ein Miet- oder Pachtvertrag, so wird er steuerlich insgesamt als solcher gewürdigt und das gesamte Entgelt hinzugerechnet.
Die Einordnung unter einen dieser beiden Vertragstypen ist hingegen ausgeschlossen, wenn der Vertrag wesentliche miet- oder pachtfremde Elemente enthält.
Dann ist zu klären, ob der Vertrag teilweise als Miet-/Pachtvertrag angesehen werden kann (gemischter Vertrag mit trennbaren Hauptpflichten). Das setzt voraus, dass der Vertrag (rechtlich) trennbare Leistungskomponenten enthält. In diesem Fall ist nur der Teil des Entgelts hinzuzurechnen, der auf die Gebrauchsüberlassung entfällt.
Eine Trennbarkeit scheidet hingegen aus, wenn der Vertrag wesentliche miet- oder pachtfremde Elemente enthält, die ihn einem anderen Vertragstyp zuordnen oder zu einer Einordnung als Vertrag eigener Art führen.
Das ist insbesondere dann der Fall, wenn die verschiedenen Leistungspflichten so miteinander verschmolzen sind, dass ein Vertragsgebilde ganz eigener Art entsteht. Dann scheiden auch eine nur teilweise Zuordnung der Vereinbarung zum Typus eines Miet- oder Pachtvertrags sowie eine Hinzurechnung aus.
Bei den fraglichen Sponsoringverträgen handelt es sich nach Ansicht des BFH um im BGB nicht speziell geregelte atypische Schuldverträge, bei denen die einzelnen Leistungspflichten derart miteinander verknüpft sind, dass sie sich rechtlich und wirtschaftlich nicht trennen lassen.
Daher scheidet auch eine nur teilweise Zuordnung der Pflichten zum Typus eines Miet- oder Pachtvertrags mit teilweiser Hinzurechnung aus. Daher hob der BFH die Entscheidung des FG auf und gab der Klage des Sponsors statt.
Praxishinweis
Der BFH hat seine Grundsätze für die Hinzurechnung wie folgt konkretisiert: Unter den Begriff der Mietzinsen und Pachtzinsen i.S.d. § 8 Nr. 1 Buchst. d und e GewStG fallen nur Leistungen aufgrund solcher Verträge, die ihrem wesentlichen Gehalt nach Miet- oder Pachtverträge sind.
Enthält der Vertrag neben der entgeltlichen Gebrauchsüberlassung wesentliche nicht trennbare miet- oder pachtfremde Elemente, die ihn einem anderen Vertragstyp zuordnen oder zu einer Einordnung als Vertrag eigener Art führen, scheidet eine gewerbesteuerrechtliche Hinzurechnung der Entgelte insgesamt aus.
Bei einem Sponsoringvertrag kann es sich um einen atypischen Schuldvertrag handeln, bei dem die einzelnen Leistungspflichten derart miteinander verknüpft sind, dass sie sich rechtlich und wirtschaftlich nicht trennen lassen, sodass auch eine nur teilweise Zuordnung der Pflichten zum Typus eines Miet- oder Pachtvertrags ausscheidet.
BFH, Urt. v. 23.03.2023 - III R 5/22
Axel Scholz, RA und StB, FA für Steuerrecht
