Ein Instrument zur Vermögenssicherung und -weitergabe ist der sogenannte Familienpool. Bei einem Familienpool handelt es sich um einen untechnischen Begriff, insbesondere existiert für diesen keine gesetzliche Definition. Oftmals wird der Begriff „Familienholding“ als Synonym verwendet. Rechtstechnisch handelt es sich bei einem Familienpool um eine Personengesellschaft, Kapitalgesellschaft oder auch um eine (privatnützige) Stiftung.
Sinn und Zweck des Familienpools
Zur Errichtung einer Familiengesellschaft ist der Abschluss eines Gesellschaftsvertrags erforderlich. Für die Einbringung bestimmter Vermögenswerte in die Gesellschaft erhält die einbringende Person Anteile am Gesellschaftsvermögen. Die einzelnen Vermögenswerte (Immobilien, Wertpapiere etc.) befinden sich dann im Gesellschaftsvermögen, während die Gesellschaftsbeteiligung am Familienpool im Vermögen der einbringenden Person steht.
Durch den Familienpool kann das eingebrachte Vermögen vor dem Zugriff von Privatgläubigern eines Gesellschafters, den Folgen einer Insolvenz eines Gesellschafters und vor einer unsachgemäßen Verwendung oder Verschwendung durch den Gesellschafter geschützt werden.
Die Vermögensstrukturierung über einen Familienpool ermöglicht es, weitere Personen an dem Gesamthandsvermögen des Familienpools durch die Übertragung von Beteiligungen an der Familienpoolgesellschaft teilhaben zu lassen. Eine schrittweise Übertragung weiterer Gesellschaftsbeteiligungen kann die optimale Ausnutzung bestehender Freibeträge der Erbschaft- und Schenkungsteuer möglich machen.
Ein Familienpool bietet ferner die Möglichkeit, nachfolgende Generationen zwar am Vermögensstamm zu beteiligen, aber die Entscheidungsbefugnisse sowie die Geschäftsführungs- bzw. Verwaltungsbefugnisse weiterhin den vermögenseinbringenden Personen vorzubehalten. So können beispielsweise Sonderrechte für die vermögenseinbringenden Gesellschafter auf Ebene der Geschäftsführung, ein Mehrfachstimmrecht in der Gesellschafterversammlung oder Veto- und Zustimmungsrechte vorgesehen werden. Auf diese Weise ist es möglich, einerseits nachfolgende Generationen an das Vermögen heranzuführen, diese sukzessive in die Verwaltung einzubinden und Mitsprachrechte in selbst bestimmtem Maß zu gewähren. Familienpools werden daher regelmäßig für lebzeitige Schenkungen eingesetzt, um zwar die schenkungsteuerlichen Freibeträge zu Lebzeiten zu nutzen, aber trotzdem noch ein hohes Maß an Kontrolle zu behalten, bis die Beschenkten die erforderliche Reife erreichen und in der Lage sind, das erhaltene Vermögen selbst zu verwalten.
Der Familienpool bietet darüber hinaus die Möglichkeit, langfristig die Nachfolge in das Familienpoolvermögen vorausschauend anzulegen und zu prägen. So ist es möglich, im Rahmen des Gesellschaftsvertrags zu bestimmen, welche Personen abstrakt als Nachfolger in den Familienpool nachrücken können. Auf diese Weise kann auf den Gesellschafterkreis Einfluss genommen und das Vermögen langfristig innerhalb der Familie gehalten werden. Der Familienpool kann neben seinen lebzeitigen Zwecken also auch als Vehikel zur Vermögensübertragung von Todes wegen genutzt werden. Hinterlässt der Erblasser mindestens zwei gesetzliche Erben, etwa den länger lebenden Ehegatten und mindestens ein Kind, bilden diese nach den Regelungen der gesetzlichen Erbfolge eine Erbengemeinschaft. Eine Erbengemeinschaft ist auf Auflösung gerichtet, sie verlangt eine einvernehmliche Aufteilung und führt zur Zersplitterung des Vermögens. Hat der Erblasser alternativ von Todes wegen verfügt, beispielsweise Vermächtnisse ausgesetzt oder eine Teilungsanordnung getroffen, führt dies ebenfalls zur Aufteilung des Vermögens. Nicht selten ist die Aufteilung streitbehaftet, da eine wirtschaftliche Gleichbehandlung nicht auf den letzten Cent möglich ist bzw. nach dem Dafürhalten der Beteiligten nicht korrekt umgesetzt wird.
Praxistipp: Eine optimale Nachfolgeplanung unter Einbeziehung eines Familienpools erfordert eine passgenaue Abstimmung des Gesellschaftsvertrags des Familienpools mit der jeweiligen Verfügung von Todes wegen des Gesellschafters.
Ein Familienpool bietet zusammenfassend insbesondere die folgenden Möglichkeiten:
- Erhaltung von Verwaltungs- und Entscheidungsbefugnissen mit der Möglichkeit einer sukzessiven Überleitung auf die nachfolgende(n) Generation(en),
- Heranführung der nachfolgenden Generation(en) durch sukzessive Übertragung an Verantwortung,
- Vorprägung der dauerhaften Verwaltung und Verwendung des Vermögens durch den Vermögensübergeber unter Einbeziehung der Nachfolger,
- Erhaltung der Vermögenswerte als wirtschaftliche Einheit innerhalb des Familienkreises,
- sukzessive Beteiligung der Nachfolger am Gesamtvermögen,
- Schutz des Gesamtvermögens vor Zugriff durch Privatgläubiger/Insolvenzfolgen, Verschwendung, Scheidungsfolgen und Pflichtteilsansprüche,
- Schaffung einer Schlichtungsinstanz bei Unstimmigkeiten,
- Formerleichterungen bei der Übertragung von Beteiligungen an einer Immobilienpool-GbR.
2. Rechtsformen des Familienpools
Ein Familienpool ist nicht auf eine bestimmte Rechtsform beschränkt. Familienpools können in jeder Gesellschaftsrechtsform, insbesondere als Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR), Kommanditgesellschaft (KG bzw. GmbH & Co. KG), Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH) oder auch als rechtsfähige Stiftung gegründet werden. Welches die geeignete Rechtsform ist, hängt von zahlreichen Faktoren und den konkreten Umständen des Einzelfalls ab.
In der Praxis werden Familienpools überwiegend in der Rechtsform einer GbR oder KG gegründet.
2.1 Gesellschaft bürgerlichen Rechts
Die Gründung eines Familienpools ist oftmals am einfachsten und mit dem geringsten Gründungs- und Verwaltungsaufwand in der Rechtsform der GbR möglich. Die GbR gehört zu den Personengesellschaften. Für die Gründung sind mindestens zwei natürliche oder juristische Personen erforderlich. Für den Abschluss oder die Änderung des Gesellschaftsvertrags bedarf es grundsätzlich keiner zwingenden Form, wenn nichts anderes vereinbart wird.
Das Gesellschaftsvermögen kann frei gewählt werden, insbesondere die Einbringung von Sachleistungen ist zulässig, sofern im Gesellschaftsvertrag nichts anderes geregelt ist. Die Gesellschafter haften für alle Verbindlichkeiten der GbR mit ihrem Privatvermögen unbeschränkt. Für die Übertragung einer GbR- Beteiligung ist, auch wenn sie mit Immobilien bestückt ist, keine notarielle Beurkundung erforderlich.
Eine GbR unterliegt keinen kaufmännischen Rechnungslegungsvorschriften und Offenlegungspflichten für Jahresabschlüsse. Die Gesellschafter sind zwar nicht im Handelsregister zu registrieren, allerdings besteht seit Inkrafttreten des MoPeG1 zum 01.01.2024 die Möglichkeit zur Eintragung in das neu geschaffene Gesellschaftsregister.
Die Eintragung im Gesellschaftsregister ist grundsätzlich freiwillig und keine Voraussetzung für die Rechtsfähigkeit der Gesellschaft. Allerdings besteht ein faktischer Zwang zur Eintragung, da in vielen typischen Fallkonstellationen aufgrund der sogenannten Voreintragungsobliegenheit die Registereintragung der GbR Voraussetzung dafür ist, dass die GbR bestimmte in einem anderen Register eingetragene Rechte erwerben und über sie verfügen kann. Insbesondere alle Rechtsgeschäfte über Grundstücke und grundstücksgleiche Rechte (Eigentumsübertragung, Vormerkungen, Hypotheken, Grundschulden), die Beteiligung der GbR an anderen Gesellschaften (z.B. AG, GmbH, OHG, KG und eine andere eingetragene GbR) erfordern eine Eintragung im Gesellschaftsregister und die Firmierung als eingetragene GbR (eGbR).
Künftig wird daher auch die GbR selbst im Grundbuch eingetragen. Ein Wechsel im Gesellschafterbestand führt daher ab jetzt nicht mehr zu einer Grundbuchberichtung.
2.2 Kommanditgesellschaft
Die KG ist ebenfalls eine Personengesellschaft. Für die Gründung bedarf es mindestens einer natürlichen oder juristischen Person als persönlich haftender Gesellschafter (Komplementär) und einer oder mehrerer natürlicher oder juristischer Personen als beschränkt haftende Kommanditisten. Wie bei einer GbR kann auch bei der KG das Gesellschaftskapital frei gewählt werden, insbesondere ist auch die Einbringung von Sacheinlagen bei entsprechender Vereinbarung zulässig.
Der wesentliche Unterschied zwischen der KG und der GbR besteht im Haftungsregime. Die Kommanditisten können als Gesellschafter der KG ihre Haftung auf eine bestimmte Hafteinlage begrenzen, was in der GbR durch gesellschaftsvertragliche Regelungen nicht möglich ist.
Praxistipp: Die Möglichkeit der Haftungsbeschränkung führt dazu, dass insbesondere bei Beteiligung von minderjährigen Gesellschaftern die KG als bevorzugte Gesellschaftsform für einen Familienpool angesehen wird.
Sofern bei einer KG die Haftung von natürlichen Personen vollkommen ausgeschlossen werden soll, kann eine GmbH als Komplementärin und damit als voll haftende Gesellschafterin aufgenommen werden, wodurch eine GmbH & Co. KG entsteht. Zur Vereinfachung der laufenden Verwaltung kann diese als Einheitsgesellschaft ausgestaltet werden. Die KG ist dann Anteilsinhaberin aller Anteile an der Komplementär-GmbH. Zu beachten ist, dass damit weitergehende Publizitätspflichten einhergehen, die bei Familienvermögen oft lieber vermieden werden.
Für die Übertragung eines KG-Anteils bedarf es keiner besonderen Form. Im Sinne einer klaren Regelung empfiehlt sich aber stets die Schriftform.
Hinweis: Ist eine GmbH Komplementärin, und halten die Kommanditisten zugleich Geschäftsanteile an der Komplementärin, werden im Rahmen der Übertragung der KG-Anteile regelmäßig auch die GmbH-Geschäftsanteile übertragen. Dann bedarf es für das Gesamtgeschäft einer notariellen Beurkundung.
2.3 Gesellschaft mit beschränkter Haftung
Ein Familienpool in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft kommt in der Praxis vor, ist aber seltener anzutreffen als die Rechtsform der Personengesellschaft.
Für die Gründung bedarf es nur einer natürlichen oder juristischen Person. Das Stammkapital muss mindestens 25.000 € betragen (§ 5 Abs. 1 GmbHG). Die Einbringung von Sacheinlagen ist möglich (§ 5 Abs. 4 GmbHG), aber es sind besondere Formalien zu beachten. Die Gesellschafter haben einen Sachgründungs- oder -erhöhungsbericht (§ 5 Abs. 4 GmbHG) zu erstellen sowie eine Werthaltigkeitsbescheinigung (§ 8 Abs. 1 Nr. 5 GmbHG) durch einen Wirtschaftsprüfer einzuholen.
Praxistipp: Alternativ besteht die Möglichkeit, die Sacheinlage als Agio zusätzlich zum Stammkapital in die Kapitalrücklage einzubringen.
Ein Vorzug der Kapitalgesellschaft auf zivilrechtlicher Ebene ist wiederum die beschränkte Haftung. Demgegenüber bedürfen die Gründung und Anteilsübertragung sowie die Änderung des Gesellschaftsvertrags bei der GmbH der notariellen Beurkundung und Einreichung zum Handelsregister.
Weiterhin unterliegt die GmbH aufwendigeren Rechnungslegungs- und Publizitätsvorschriften als die GbR oder KG.
3. Grundzüge der steuerlichen Behandlung des Familienpools
3.1 Schenkung- und ertragsteuerliche Aspekte bei der Rechtswahl der Familiengesellschaft
Die Entscheidung, eine eigene Familiengesellschaft zu gründen, beruht meist auf gesellschaftsrechtlichen und schenkung- bzw. erbschaftsteuerlichen Erwägungen. Der Haupteffekt bei der Erbschaft- und Schenkungsteuer liegt in der mehrfachen Ausnutzung der Freibeträge des § 16 ErbStG durch die Schenkung von Gesellschaftsanteilen der mit dem Familienvermögen bestückten Familiengesellschaft an die nachfolgende Generation. So kann Vermögen bereits auf die nachfolgende Generation übertragen werden, die ältere Generation aber weiterhin über das Vermögen verfügen und einen direkten Zugriff von den übrigen Beteiligten an der Familiengesellschaft verhindern.
Bei der Gründung einer Familiengesellschaft müssen jedoch auch die ertragsteuerlichen Folgen bedacht und in die Entscheidung einbezogen werden. Diese unterscheiden sich je nach Rechtsform und Vermögenszusammensetzung der Familiengesellschaft und können auf die individuelle Ausgestaltung abgestimmt werden.
3.2 Die Familiengesellschaft als vermögensverwaltende Personengesellschaft
In der Praxis erfolgt die Gründung einer Familiengesellschaft oft in der Rechtsform einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft, meist als GbR.
3.2.1 Besteuerung von Einlagen in die Gesellschaft
Zur Gründung der Gesellschaft wird i.d.R. Geld- oder Wertpapiervermögen, oft werden auch Grundstücke oder Beteiligungen an anderen Gesellschaften in die Familiengesellschaft eingebracht.
Auf Ebene des einbringenden Gesellschafters ist dabei aus einkommensteuerlicher Sicht entscheidend, wie die Einbringung der Vermögenswerte ausgestaltet wird. Erfolgt eine Einbringung gegen Gewährung von Gesellschafterrechten, so handelt es sich um einen tauschähnlichen Vorgang, welcher einer Veräußerung gleichgestellt wird, allerdings nur insoweit, als der Einbringende an der Gesellschaft nicht beteiligt ist (§ 39 AO).2 Bleiben die Beteiligungsquoten nach der Einbringung identisch, ist in dem Tauschvorgang keine Veräußerung zu sehen.
Die einkommensteuerlichen Folgen aus einer Veräußerung hängen von der Art der eingebrachten Gegenstände ab. Werden Grundstücke aus dem Privatvermögen in die Familiengesellschaft zur Gründung eingebracht, so kann dies grundsätzlich einen Veräußerungsvorgang nach § 23 Abs. 1 Nr. 1 EStG darstellen, sofern die zehnjährige Spekulationsfrist nicht abgelaufen ist. Bei Anteilen an Kapitalgesellschaften führt eine Einbringung unter den Voraussetzungen von § 17 EStG zu gewerblichen Einkünften, andernfalls zu Einkünften aus Kapitalvermögen nach § 20 EStG.
Praxistipp: Wird ein Grundstück zur Gründung in eine Familiengesellschaft entgeltlich eingebracht, ist auf Ebene des einbringenden Gesellschafters zu beachten, dass das eingebrachte Grundstück als Zählobjekt i.S.d. „Drei-Objekt-Grenze“ angesehen werden kann.3 Ein solches Grundstück kann daher in die Beurteilung, ob ein gewerblicher Grundstückshandel vorliegt, mit einbezogen werden.
Werden neben (positiven) Wirtschaftsgütern auch Schulden eingebracht, kann sich auch durch eine Schuldübernahme ein Entgelt ergeben.4 Soweit nach der Einbringung dieselben Personen an der Gesellschaft beteiligt sind und die Schulden zuvor gemeinschaftlich begründet wurden, soll allerdings keine Veräußerung vorliegen.5
Wird überhaupt keine Gegenleistung – weder in Form von Gesellschaftsrechten noch von „echtem“ Entgelt – gewährt, handelt es sich um einen unentgeltlichen Vorgang, der zu keinem Veräußerungsvorgang führt. In diesem Fall können jedoch schenkungsteuerliche Folgen zu beachten sein.
3.2.2 Grundzüge der laufenden Besteuerung
Die Besteuerung der Gesellschafter einer Familiengesellschaft in der Rechtsform einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft erfolgt transparent.
Den Gesellschaftern werden die innerhalb der Familiengesellschaft erzielten Überschusseinkünfte direkt zugerechnet. Die Besteuerung richtet sich dabei nach dem in der Familiengesellschaft vorhandenen Vermögen und den hieraus erzielten Einkünften.
Grundsätzlich werden die laufenden Einkünfte nach den Kapitalanteilen (§ 39 Abs. 2 Nr. 2 AO) den Gesellschaftern zugerechnet. Hiervon abweichende Gewinnverteilungen können steuerlich anzuerkennen sein, wenn diese keinen Rechtsmissbrauch darstellen und ihre Ursache nicht auf Gründen, die außerhalb des Gesellschaftsverhältnisses stehen, beruht.6 Zudem ist zwingend erforderlich, dass eine abweichende Gewinnverteilungsabrede bereits vor Beginn eines betroffenen Wirtschaftsjahres vorliegt.7
Besonderheiten können sich ergeben, wenn zwischen der Familiengesellschaft und deren Gesellschaftern Leistungsbeziehungen bestehen. Erzielt ein Gesellschafter als Geschäftsführer der Gesellschaft ein Entgelt, so ist diese Entgeltzahlung als Gewinn vorab der jeweiligen innerhalb der Gesellschaft erzielten Einkunftsart zu behandeln.8
Gewährt ein Gesellschafter einer vermögensverwaltenden Gesellschaft dieser ein Darlehen, so ist dieses Darlehen, soweit der Gesellschafter selbst beteiligt ist, steuerlich nicht anzuerkennen.9
Hinweis: Wird Vermögen aus der Familiengesellschaft veräußert, so bestimmen sich die steuerlichen Folgen aufgrund der Bruchteilsbetrachtung (§ 39 AO) grundsätzlich auf Ebene des jeweiligen Gesellschafters. So ist beispielsweise auf Gesellschafterebene zu entscheiden, ob die Voraussetzungen nach § 17 EStG vorliegen und somit gewerbliche Einkünfte erzielt werden (H 17 Abs. 2 „Gesamthandsvermögen“ EStH 2017). Gleiches gilt, wenn Grundstücke aus der Gesellschaft veräußert werden, (1) ein einzelner Gesellschafter jedoch erst später in die Gesellschaft eingetreten ist und die Haltefrist daher noch nicht abgelaufen ist oder (2) ein Gesellschafter innerhalb der Haltefrist ausscheidet.10 In diesen Fällen erfolgt die Ermittlung der Einkünfte aus dem Veräußerungsgeschäft wirtschaftsgutbezogen im Rahmen der Veranlagung des jeweiligen Gesellschafters. Eine gesonderte Feststellung nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a) AO ist nicht durchzuführen. Nur wenn die Anschaffung und die Veräußerung des Grundstücks in der Person der Gesellschaft/Gemeinschaft getätigt wurde, ist diese Inhalt des Feststellungsverfahrens. Die OFD Frankfurt hat sich diesbezüglich ausführlich mit einem Schreiben auseinandergesetzt, welches insbesondere bei der Erstellung der Feststellungserklärung Hilfestellung bietet.
3.3 Die Familiengesellschaft als gewerblich geprägte Personengesellschaft
In der Praxis sind auch gewerbliche Personengesellschaften als Familiengesellschaften anzutreffen. In der Regel wird eine gewerbliche Familiengesellschaft jedoch durch Gründung einer gewerblich geprägten KG geschaffen. Hierfür ist erforderlich, dass die Komplementärstellung durch eine GmbH übernommen wird und nur diese oder Personen, die nicht Gesellschafter sind, zur Geschäftsführung befugt sind (§ 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG). Als Gesellschafterin der Komplementär-GmbH kommt die KG selbst oder die an der KG beteiligten Kommanditisten in Betracht.
3.3.1 Besteuerung von Einlagen in die Gesellschaft
Auch die Gründung einer gewerblich geprägten Personengesellschaft kann durch Einbringung von Geld oder Wirtschaftsgütern erfolgen. Entscheidend ist, ob die Einbringung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten, d.h. tauschähnlich oder unentgeltlich, erfolgt. Dabei kommt der buchhalterischen Erfassung des Einbringungsvorgangs auf den Kapitalkonten der Gesellschafter entscheidende Bedeutung zu. Nur wenn das angesprochene Kapitalkonto tatsächlich Gesellschafterrechte vermittelt, liegt ein Veräußerungsvorgang vor.11 Da in der Praxis die Gesellschaftsverträge eine Vielzahl von Kapitalkonten für die Gesellschafter vorsehen, muss im Einzelfall entschieden werden, ob das angesprochene Konto die wesentlichen Gesellschaftsrechte vermittelt oder nicht.
Nach Auffassung der Finanzverwaltung soll bei einer Buchung auf dem sogenannten Kapitalkonto I ein voll entgeltlicher Vorgang vorliegen.12 Als maßgebliche Gesellschafterrechte in diesem Sinne werden
von der Finanzverwaltung hauptsächlich die Gewinnverteilungsrechte, die Höhe des Auseinandersetzungsanspruchs sowie die Entnahmerechte betrachtet.13 Ein Konto, das als Rücklagenkonto mit gesamthänderischem Charakter anzusehen ist, vermittelt keine Gesellschafterrechte. Eine Einbringung gegen Gutschrift dieses Kontos ist als unentgeltlicher Vorgang (Einlage) zu werten.14
Auch das sogenannte Kapitalkonto II vermittelt nach der neueren Rechtsprechung keine Gesellschafterrechte.15 Zu beachten ist auch, dass ein Darlehenskonto, also ein Konto auf dem insbesondere laufende Verlust- und Gewinnansprüche eines Gesellschafters verrechnet werden, zwar keine Gesellschafterrechte vermittelt, dennoch als entgeltlicher Vorgang gewertet wird.16
Erfolgt die Einbringung nach den vorstehenden Grundsätzen entgeltlich, so sind die steuerlichen Folgen auf Ebene des Einbringenden von der Art des eingebrachten Vermögens abhängig. Soweit steuerverstrickte Wirtschaftsgüter eingebracht werden, also insbesondere Grundstücke oder Kapitalgesellschaftsanteile, können sich steuerpflichtige Veräußerungsgeschäfte ergeben.
Wird die Einbringung unentgeltlich ausgestaltet, so sind darüber hinaus ggf. schenkungsteuerliche Folgen zu beachten.
3.3.2 Grundzüge der laufenden Besteuerung
Die auf Ebene der Familiengesellschaft in der Rechtsform einer gewerblich geprägten Personalgesellschaft erzielten Einkünfte stellen stets gewerbliche Einkünfte dar und unterliegen grundsätzlich der Gewerbesteuer (§§ 2, 5, 6 GewStG). Die von der Gesellschaft geschuldete Gewerbesteuer kann von den einzelnen Gesellschaftern im Rahmen der persönlichen Einkommensteuerveranlagung angerechnet werden (§ 35 EStG).
Nicht entnommene Gewinne können auf Antrag nach der sogenannten Thesaurierungsbegünstigung ermäßigt besteuert werden (§ 34a EStG). Hiernach vermindert sich die Einkommensteuer auf einen Steuersatz i.H.v. 28,25 %.
Allerdings wird Steuer i.H.v. 25 % nacherhoben, sobald der begünstigt besteuerte Anteil entnommen wird. Ob sich die Anwendung der Thesaurierungsbegünstigung lohnt, ist von vielen Faktoren (u.a. z.B. Entnahme- und Gewinnverhalten) abhängig und muss im Einzelfall geprüft werden.
Hält die Familiengesellschaft Grundstücke und erbringt diese ausschließlich Vermietungsleistungen, kann für gewerbesteuerliche Zwecke die sogenannte erweiterte Grundstückskürzung in Anspruch genommen werden und somit eine Gewerbesteuerbelastung gänzlich vermieden werden (§ 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG). Voraussetzung hierfür ist, dass ausschließlich Vermietungsleistungen erbracht werden. In der Vergangenheit haben bereits geringfügig nicht begünstigte Leistungen zu einer vollumfänglichen Gewerbesteuerpflicht geführt. Da dies in der Praxis für erhebliche Schwierigkeiten gesorgt hat, wurden durch das Fondsstandortgesetz17 erstmalig gewerbliche Leistungen i.V.m. der Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes als kürzungsunschädlich eingestuft, bei denen Einnahmen aus der Lieferung von Strom
- im Zusammenhang mit dem Betrieb von Anlagen zur Stromerzeugung aus erneuerbaren Energien oder
- aus dem Betrieb von Ladestationen für Elektrofahrzeuge oder Elektrofahrräder
erzielt werden, wenn diese Einnahmen im Wirtschaftsjahr nicht höher als 20 % der Einnahmen aus der Gebrauchsüberlassung des Grundbesitzes sind. Darüber hinaus dürfen die Einnahmen im Zusammenhang mit dem Betrieb von Anlagen zur Stromerzeugung nicht aus der Lieferung an Letztverbraucher (z.B. die eigenen Mieter) stammen.
Ebenfalls kürzungsunschädlich sind Einnahmen, die aus unmittelbaren Vertragsbeziehungen mit den Mietern des Grundbesitzes aus anderen Tätigkeiten (beispielsweise das Aufstellen und der Betrieb von Münzwaschmaschinen) erzielt werden, wenn diese Einnahmen im Wirtschaftsjahr nicht höher als 5 % der Einnahmen aus der Überlassung des Grundbesitzes sind.
Praxistipp: Die Verwaltung von Geld und dessen Verwertung ist jedoch für die Inanspruchnahme der erweiterten Kürzung unschädlich (H 9.2 Abs. 2 „Kapitalvermögen“ GewStR 2009).
Eine gewerblich geprägte Personengesellschaft kann auch gezielt dazu eingesetzt werden, um Kapitalgesellschaftsanteile zu bündeln, um so die körperschaftsteuerliche und gewerbesteuerliche Schachtelprivilegierung nach § 8b Abs. 1 und Abs. 4 Satz 4 KStG, § 9 Nr. 2a GewStG (R 9.3 Satz 1 GewStR 2009) in Anspruch zu nehmen.
Das Vermögen einer gewerblich geprägten Personengesellschaft ist stets steuerlich verhaftet, d.h., etwaige Wertsteigerungen, die nach Einbringung in der Gesellschaft entstanden sind, müssen bei Veräußerung oder Entnahme versteuert werden.
3.4 Die Familiengesellschaft als Kapitalgesellschaft
Eine Familiengesellschaft kann auch in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft gegründet werden. In der Praxis stellt diese Rechtsform jedoch tendenziell die Ausnahme dar.
3.4.1 Besteuerung von Einlagen in die Gesellschaft
Die Einbringung von Wirtschaftsgütern zur Gründung der Gesellschaft ist dabei einkommensteuerlich als Veräußerungsvorgang zu werten, soweit das eingebrachte Vermögen gegen Anteile an der Kapitalgesellschaft getauscht wird. Dies gilt auch bei der Einbringung eines Wirtschaftsguts im Rahmen einer offenen Sacheinlage mit Kapitalerhöhung. Einkommensteuerliche Folgen können sich daher insbesondere für Grundstücke oder eingebrachte Wertpapiere oder andere Anteile an Kapitalgesellschaften ergeben.
Werden infolge der Einlage keine neuen Anteile an der Kapitalgesellschaft gewährt, so liegt grundsätzlich kein tauschähnlicher Vorgang vor. Allerdings werden einkommensteuerliche Veräußerungstatbestände fingiert: So wird die verdeckte Einlage von Grundstücken (§ 23 Abs. 1 Satz 5 Nr. 2 EStG) Anteilen an Kapitalgesellschaften (§ 17 Abs. 1 Satz 2 EStG) und anderen Wertpapiervermögen i.S.v. § 20 Abs. 2 EStG (§ 20 Abs. 2 Satz 2 EStG) einer Veräußerung gleichgestellt. Die Bewertung der eingebrachten Vermögensgegenstände erfolgt nach den allgemeinen Grundsätzen (§ 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG).
3.4.2 Grundzüge der laufenden Besteuerung
Bei der Besteuerung einer Familiengesellschaft in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft ist zwischen der Anteilseigner- und der Gesellschaftsebene zu trennen. Die Gesellschaft selbst erzielt qua Rechtsform stets gewerbliche Einkünfte (§ 8 Abs. 2 KStG). Diese unterliegen dem Körperschaftsteuersatz i.H.v. 15 %. Daneben wird von der jeweiligen Gemeinde in Abhängigkeit des jeweiligen Hebesatzes Gewerbesteuer erhoben (§§ 1, 2 Abs. 2 Satz GewStG).
Ausschüttungen, die an die Anteilseigner vorgenommen werden, unterliegen der sogenannten Abgeltungsteuer bzw. (unter weiteren Voraussetzungen) auf Antrag dem sogenannten Teileinkünfteverfahren (§ 32d Abs. 1 und Abs. 2 Nr. 3 EStG).
Wird Immobilienvermögen in der Familiengesellschaft gehalten, so kann (unter weiteren Voraussetzungen) die sogenannte erweiterte Grundstückskürzung in Anspruch genommen werden (§ 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG). Die laufende Steuerbelastung kann in diesem Fällen – ohne Berücksichtigung von Ausschüttungen an die Gesellschafter – auf den Körperschaftsteuersatz i.H.v. 15 % begrenzt werden.
1 Gesetz zur Modernisierung des Personengesellschaftsrechts (Personengesellschaftsrechtsmodernisierungsgesetz – MoPeG) v. 10.08.2021, BGBl I, 3436.
2 BMF-Schreiben v. 05.10.2000 – IV C 3 - S 2256-263/00, BStBl I, 1383, Rdnr. 8.
3 BMF-Schreiben v. 26.03.2004 – IV A 6 - S 2240-47/04, BStBl I, 434, Rdnr. 7.
4 BFH, Urt. v. 28.10.2015 – X R 21/13, BFH/NV 2016, 405; NEUFANG, StB 2019, 262.
5 BFH, Urt. v. 06.10.2004 – IX R 68/01, BStBl II 2005, 324.
6 ENGEL, Vermögensverwaltende Personengesellschaften im Ertragsteuerrecht, 3. Aufl. 2023, S. 416.
7 GREVER, RNotZ 2019, 1.
8 ENGEL, Vermögensverwaltende Personengesellschaften im Ertragsteuerrecht, 3. Aufl. 2023, S. 136.
9 BFH, Urt. v. 18.05.2004 – IX R 83/00, BStBl II, 989.
10 OFD Frankfurt, Vfg, v. 07.08.2014 - S 2256 A-31-St 213, DStR 2104, 1832.
11 BMF-Schreiben v. 11.07.2011 – IV C 6 - S 2178/09/10001, BStBI I, 713.
12 BMF-Schreiben v. 11.07.2011 – IV C 6 - S 2178/09/10001, BStBI I, 713.
13 BMF-Schreiben v. 11.07.2011 – IV C 6 - S 2178/09/10001, BStBI I, 713.
14 BMF-Schreiben v. 11.07.2011 – IV C 6 - S 2178/09/10001, BStBI I, 713.
15 BFH, Urt. v. 29.07.2015 – IV R 15/14, BStBl II 2016, 593; BFH, Urt. v. 04.02.2016 – IV R 46/12, BStBl II, 607; BMF-Schreiben v. 26.07.2016 – IV C 6 - S 2178/09/10001, BStBl I, 684.
16 BMF-Schreiben v. 11.07.2011 – IV C 6 - S 2178/09/10001, BStBI I, 713.
17 Gesetz zur Stärkung des Fondsstandorts Deutschland und zur Umsetzung der Richtlinie (EU) 2019/1160 zur Änderung der Richtlinien 2009/65/EG und 2011/61/EU im Hinblick auf den grenzüberschreitenden Vertrieb von Organismen für gemeinsame Anlage vom 03.06.2021, BGBl I, 1498.
