Unter welchen Voraussetzungen kann ein Investitionsabzugsbetrag (IAB) rückgängig gemacht werden? Welche Folgen hat dabei ein bestandskräftiger Steuerbescheid? Nach dem BFH reicht für eine Rückgängigmachung aus, wenn im Investitionsjahr der innerbilanzielle Abzug von den Anschaffungskosten vorgenommen wird - es aber unterlassen wurde, den im Vorjahr abgezogenen IAB außerbilanziell hinzuzurechnen.
Der Bundesfinanzhof (BFH) hat mit dem Urteil vom 03.12.2019 (X R 11/19) dazu Stellung genommen, ob das Finanzamt (FA) trotz eines nicht änderbaren Steuerbescheids einen IAB nachträglich im Jahr seines Abzugs rückgängig machen kann, wenn der Steuerpflichtige im späteren Jahr der Investition zwar den (innerbilanziellen) Abzug vornimmt, es aber unterlassen hat, den in einem Vorjahr abgezogenen IAB außerbilanziell hinzuzurechnen.
Sachverhalt im Entscheidungsfall
In seiner Gewinnermittlung machte A einen außerbilanziellen IAB geltend. A benannte in den beim FA eingereichten Unterlagen weder die anzuschaffenden oder herzustellenden Wirtschaftsgüter noch gab er die Höhe der voraussichtlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten an.
Das FA veranlagte erklärungsgemäß und ohne den Bescheid unter einen Vorbehalt der Nachprüfung zu stellen. Im Folgejahr erwarb A verschiedene Wirtschaftsgüter und minderte die Anschaffungskosten dieser Wirtschaftsgüter innerbilanziell um jeweils 40 %, was in der Summe dem geltend gemachten IAB entsprach.
Die außerbilanzielle Hinzurechnung des IAB unterblieb hingegen. Sowohl die innerbilanzielle Minderung als auch das Unterbleiben der außerbilanziellen Hinzurechnung war aus den beim FA eingereichten Unterlagen erkennbar. Das FA veranlagte A auch für das Jahr der Investition erklärungsgemäß und ohne Vorbehalt der Nachprüfung.
Nachdem das FA den Fehler bemerkt hatte, erließ es geänderte Bescheide über Einkommensteuer und den Gewerbesteuermessbetrag, in denen es den Gewinn jeweils um den IAB erhöhte. Verfahrensrechtlich waren die Änderungsbescheide auf § 7g Abs. 3 Satz 2 EStG bzw. § 35b Abs. 1 GewStG gestützt. Einspruch und Klage blieben ohne Erfolg.
Abzug des Investitionsabzugsbetrags
Der vorgenommene Abzug ist rückgängig zu machen, soweit der IAB nicht bis zum Ende des dritten auf das Wirtschaftsjahr des Abzugs folgenden Wirtschaftsjahres hinzugerechnet wurde.
Wurde der Gewinn des maßgebenden Wirtschaftsjahres bereits einer Steuerfestsetzung oder einer gesonderten Feststellung zugrunde gelegt, ist der entsprechende Steuer- oder Feststellungsbescheid insoweit zu ändern.
Dies gilt nach der Regelung gem. § 7g Abs. 3 Satz 3 erster Halbsatz EStG auch dann, wenn der Steuer- oder Feststellungsbescheid bestandskräftig geworden ist. Die vom Wortlaut dieser Vorschriften vorgesehenen Voraussetzungen für eine Änderung des Einkommensteuerbescheids sind vorliegend erfüllt.
A hat einen Abzug gem. § 7g Abs. 1 EStG vorgenommen, den er aber nicht bis zum Ende des dem dritten auf das Jahr des Abzugs folgenden Wirtschaftsjahres hinzugerechnet hat.
Es ist ebenfalls ausgeschlossen, dass diese Hinzurechnung künftig noch vorgenommen werden wird, da die Einkommensteuerveranlagung für das Jahr der Investition nicht mehr geändert werden kann. Weitere Voraussetzungen für eine Änderung der Veranlagung des Abzugsjahres sieht der Wortlaut der insoweit maßgebenden Vorschriften nicht vor.
Der BFH begründet dies damit, dass die für das Jahr des Abzugs geltende spezielle Korrekturvorschrift gem. § 7g Abs. 3 Satz 2 EStG auch dann anwendbar ist, wenn die Voraussetzungen für die Vornahme des Investitionsabzugs nicht vorgelegen haben.
Dies gilt auch, wenn zwar tatsächlich eine Investition vorgenommen worden ist, aber sowohl der Steuerpflichtige die angeordnete Hinzurechnung unterlassen als auch das FA diesen Fehler im Rahmen der Veranlagungsarbeiten nicht bemerkt hat. Da die Einkommensteuerveranlagung des A noch nicht der Festsetzungsverjährung unterlag, konnte das FA den Bescheid entsprechend ändern.
Folglich konnte das FA die Änderung des Gewerbesteuermessbescheids auf § 35b Abs. 1 Satz 1 GewStG stützen. Danach ist u.a. ein Gewerbesteuermessbescheid von Amts wegen zu ändern, wenn der Einkommensteuerbescheid geändert wird und die Änderung den Gewinn aus Gewerbebetrieb berührt.
Dies ist hier angesichts der Änderung des Einkommensteuerbescheids der Fall. Auch in Bezug auf den geänderten Gewerbesteuermessbescheid ist die Festsetzungsfrist gewahrt.
Praxishinweis
Der BFH hat mit dieser Entscheidung seine Rechtsprechung zur Rückgängigmachung eines IAB weiter konkretisiert: Der BFH stellt darauf ab, dass die Voraussetzungen gem. § 7g EStG nicht vollständig erfüllt sind, und sieht dies als vorrangiger gegenüber der vermeintlichen Bestandskraft des Steuerbescheids an.
Der BFH lässt es für eine Rückgängigmachung ausreichen, wenn der Steuerpflichtige im späteren Jahr der Investition zwar den (innerbilanziellen) Abzug von den Anschaffungskosten vornimmt, es aber unterlassen hat, den in einem Vorjahr abgezogenen IAB außerbilanziell hinzuzurechnen.
BFH, Urt. v. 03.12.2019 - X R 11/19
RA und StB Axel Scholz, FA für Steuerrecht und FA für Handels- und Gesellschaftsrecht
