Wann kann für ein Wirtschaftsgut der Investitionsabzugsbetrag (IAB) gebildet werden? Ist § 7g EStG auch bei Auftragsarbeiten außerhalb des eigenen Betriebs anwendbar?
Nach dem BFH liegt keine für den IAB schädliche Nutzungsüberlassung vor, wenn das Wirtschaftsgut in einem anderen Betrieb ausschließlich für Auftragsarbeiten des Investors eingesetzt und ansonsten für diesen lediglich verwahrt wird.
Der Bundesfinanzhof (BFH) hat in seiner Entscheidung vom 03.12.2020 (IV R 16/18) dazu Stellung genommen, ob ein Investitionsabzugsbetrag (IAB) auch für eine Maschine gebildet werden kann, die im Auftrag des Eigentümers in einem fremden Betrieb eingesetzt wird.
Sachverhalt im Besprechungsfall
Die K-KG stellt Produkte in ihrer inländischen Betriebsstätte her. Zur Herstellung von Bauteilen für ein neu entwickeltes Produkt benötigte die KG jedoch Spritzgussformen. Solche Spritzgussformen werden als „Werkzeuge“ in universellen Spritzgussmaschinen zur Produktion spezieller Kunststoffformteile eingesetzt.
Die KG beauftragte daraufhin ein spezialisiertes Unternehmen, die Firma A, mit der Planung und Herstellung der entsprechenden Spritzgussformen (Werkzeuge). A sollte später auch die Kunststoffformteile nach Staffelpreisen liefern und deshalb die Werkzeuge im Besitz behalten.
Die neuen Werkzeuge, Konstruktionszeichnungen und Datenblätter gingen nach Abnahme und Bezahlung in das Eigentum der KG über. A vergab den Auftrag zur Herstellung der Werkzeuge an einen Subunternehmer in Italien (Y), der diese auftragsgemäß herstellte.
Die neuen Werkzeuge blieben auch nach dem Eigentumserwerb durch die KG zunächst bei Y. Später beauftragte die KG im Einverständnis mit A die Firma B mit der Herstellung der Kunststoffformteile. B beauftragte ihrerseits ein anderes italienisches Unternehmen (Z) mit der Produktion und Lieferung der bestellten Kunststoffformteile nach Deutschland.
A und B veranlassten, dass Z dafür die erforderlichen Werkzeuge zur Verfügung standen, und wiesen Y an, die Werkzeuge dorthin zu liefern. Nach Abschluss der ersten Produktion der Kunststoffformteile verblieben die zugelieferten Werkzeuge auf Wunsch der KG im Lager der Z, um dort für etwaige Folgeaufträge zur Verfügung zu stehen; die Werkzeuge durfte Z nicht anderweitig einsetzen.
Die bestellten Kunststoffformteile wurden aus Italien über B an die KG geliefert. Nach den zwischen der KG und A abgeschlossenen Vereinbarungen müssen A bzw. deren Subunternehmen die Werkzeuge auf Verlangen der KG herausgeben. Seitdem bestellt die KG jährlich einmal die Kunststoffformteile bei B, die diese bei Z herstellen und von dieser liefern lässt.
Die Werkzeuge werden dafür für etwa eine Woche pro Jahr tatsächlich genutzt und in der übrigen Zeit bei Z für die KG gelagert. Die KG berücksichtigte im Streitjahr für die anzuschaffenden Werkzeuge gewinnmindernd einen IAB gem. § 7g EStG und aktivierte die Werkzeuge als Anlagevermögen.
Das Finanzamt akzeptierte den IAB nicht. Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt, der BFH folgte dem.
Einsatz in einer inländischen Betriebsstätte
Die Voraussetzungen für die Bildung eines IAB sind mit Ausnahme des Einsatzes der Maschine in einer inländischen Betriebsstätte der KG unstreitig gegeben.
Wird das Wirtschaftsgut, für das ein IAB gebildet werden soll, nicht bis zum Ende des dem Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung im folgenden Wirtschaftsjahr in einer inländischen Betriebsstätte des Betriebs ausschließlich oder fast ausschließlich betrieblich genutzt, ist die Bildung eines IAB nicht möglich.
Mit dieser Bestimmung soll eine dauerhafte zeitliche und räumliche Beziehung des Wirtschaftsguts zum Betrieb des Investors sichergestellt werden. Daher ist die (langfristige) Vermietung von Wirtschaftsgütern von der Begünstigung grundsätzlich ausgeschlossen.
Eine solche Vermietung ist gegeben, wenn das Wirtschaftsgut einem anderen für mehr als drei Monate entgeltlich oder unentgeltlich zur Nutzung überlassen wird. Die Wirtschaftsgüter, welche einem anderen Betrieb überlassen werden, sind demnach nur bei einer kurzfristigen Überlassung von bis zu drei Monaten weiterhin dem Betrieb bzw. der Betriebsstätte des Investors zuzurechnen.
Bei langfristiger Überlassung verbleiben die Wirtschaftsgüter dagegen in dem Betrieb bzw. der Betriebsstätte des Nutzungsberechtigten und schließen einen IAB aus.
Trotz Nutzungsüberlassung Einsatz im eigenen Betrieb?
Nach Ansicht des BFH liegt eine langfristige Nutzungsüberlassung allerdings nur vor, wenn das Wirtschaftsgut einem anderen entgeltlich oder unentgeltlich zur grundsätzlich eigenverantwortlichen Nutzung überlassen wird, wie dies typisch für die Überlassung eines Wirtschaftsguts im Rahmen eines Miet-, Pacht- oder Leihverhältnisses ist.
Die erforderliche räumliche Bindung des Wirtschaftsguts an den Betrieb des Investors zeigt sich insbesondere darin, dass der Investor die tatsächliche Gewalt über das Wirtschaftsgut hat oder im Fall der kurzfristigen Nutzungsüberlassung jedenfalls innerhalb kurzer Zeit wiedererlangt.
Das Wirtschaftsgut bleibt damit im „Einflussbereich“ des Steuerpflichtigen und behält dadurch die erforderliche räumliche Bindung zu seinem Betrieb. Das ist nicht mehr der Fall, wenn das Wirtschaftsgut langfristig an einen anderen überlassen wird und dieser das Wirtschaftsgut in dieser Zeit zu eigenen Zwecken nutzen und den Nutzungsüberlassenden von der Nutzung des Wirtschaftsguts langfristig ausschließen kann.
Bei langfristiger Überlassung verbleiben die Wirtschaftsgüter daher im Betrieb bzw. der Betriebsstätte des Nutzungsberechtigten, unabhängig davon, ob der Investor den Einsatz der überlassenen Wirtschaftsgüter z.B. durch bestimmte Weisungsmöglichkeiten, Zutritts- oder Kontrollbefugnisse beeinflussen kann.
Entscheidung im Besprechungsfall
Auch wenn die Werkzeuge mehr als drei Monate bei Y bzw. Z verbleiben, sind Y und Z in dieser Zeit nicht zu deren Nutzung zu eigenen Zwecken berechtigt. Sie dürfen die Werkzeuge ausschließlich für die Produktion der von der KG in ihrem Betrieb benötigten Teile einsetzen.
Eine anderweitige Nutzung der Werkzeuge ist ihnen vertraglich untersagt. Ebenfalls haben sie gegenüber der KG auch kein Besitzrecht, sondern sind zur jederzeitigen Herausgabe der Werkzeuge auf deren Verlangen verpflichtet. Anders als im Fall einer langfristigen Nutzungsüberlassung hat die KG jederzeit die Möglichkeit, die tatsächliche Gewalt über die Werkzeuge innerhalb kurzer Zeit wiederzuerlangen.
Die Werkzeuge werden zwischen ihrem jeweiligen Einsatz von Y bzw. Z für die KG lediglich verwahrt, um der KG die Kosten und Risiken des jeweiligen Transports zu ersparen.
Diese Umstände rechtfertigen es nach Ansicht des BFH, noch von einer Zuordnung der Wirtschaftsgüter zum Betrieb der KG auszugehen. Insoweit ist der erforderliche räumliche Bezug des Wirtschaftsguts zum Betrieb des Investors funktional zu verstehen.
Denn die Werkzeuge waren auch ausschließlich betrieblich von der KG genutzt. Selbst wenn die Werkzeuge in die jeweiligen Spritzgussmaschinen von Y bzw. Z eingesetzt wurden, um damit die für die KG hergestellten Formteile zu produzieren, liegt darin keine ausschließende betriebliche Nutzung der Werkzeuge durch Y bzw. Z vor.
Denn Y und Z produzieren auch für viele andere Auftraggeber Produkte, für welche der jeweilige Auftraggeber die entsprechenden Werkzeuge zur Verfügung zu stellen hat. Damit erlangen Y und Z kein Entgelt aus dem Einsatz der Werkzeuge, sondern nur aus dem Spritzvorgang unter Nutzung der eigenen Spritzgussmaschine und des eingesetzten Materials.
Die durch die Werkzeuge der KG erfolgende Wertschöpfung wird allein in ihrem Betrieb, nicht in dem von Y bzw. Z erfasst. Die von der KG hierfür zur Verfügung zu stellenden Werkzeuge sind dabei für den Betrieb von Y bzw. Z von untergeordneter, für den Betrieb der KG hingegen von entscheidender Bedeutung. Dies rechtfertigt es nach Ansicht des BFH, in dem Streitfall von einer betrieblichen Nutzung des Wirtschaftsguts durch den Investor, also der KG, auszugehen.
Da es sich bei den in Italien belegenen Betrieben von Y bzw. Z nicht um (ausländische) Betriebsstätten der KG handelt, hat die KG die Werkzeuge, für die sie einen IAB sowie Sonderabschreibungen in Anspruch genommen hat, demnach in einer inländischen Betriebsstätte ihres Betriebs ausschließlich betrieblich genutzt. Daher gab der BFH dem FG Recht, so dass der IAB gebildet werden durfte.
Praxishinweis: Der BFH hat mit dieser Entscheidung seine Grundsätze für die Bildung eines IAB weiter konkretisiert: Ein Wirtschaftsgut des Investors wird auch dann noch i.S.d. § 7g EStG in einer Betriebsstätte des Betriebs des Investors ausschließlich betrieblich genutzt, wenn es in dem Betrieb eines anderen ausschließlich als Werkzeug zur Herstellung von Teilen, welche durch den Investor in Auftrag gegeben worden sind, eingesetzt und in der restlichen Zeit dort für den Investor lediglich verwahrt wird. Der BFH hat damit eine weitere Abgrenzung zur schädlichen Nutzungsüberlassung vorgenommen. Es bleibt abzuwarten, ob die Finanzverwaltung dem folgen wird.
BFH, Urt. v. 03.12.2020 - IV R 16/18
RA und StB Axel Scholz, FA für Steuerrecht und FA für Handels- und Gesellschaftsrecht
