Hintergrund: Durch das Gesetz zur Modernisierung des Körperschaftsteuerrechts (KöMoG) vom 25.06.2021 wurde u.a. eine Option zur Körperschaftsteuer eingeführt. Dadurch ist es Personenhandelsgesellschaften und Partnerschaftsgesellschaften möglich, entsprechend einer Kapitalgesellschaft besteuert zu werden. Ziel ist es, die Wettbewerbsfähigkeit der auf dem internationalen Markt tätigen Familienunternehmen, die in den Rechtsformen der KG oder der OHG geführt werden, zu stärken.
Nun ist das finale Anwendungsschreiben des BMF zur Option zur Körperschaftsbesteuerung erschienen.
Das Schreiben regelt dabei folgende Punkte:
- Zeitliche Anwendung
- Persönlicher Anwendungsbereich
- Antrag Übergang zur Körperschaftsbesteuerung
- Zeitraum der Körperschaftsbesteuerung
- Beendigung der Option zur Körperschaftsbesteuerung
- Sonderfälle
Anwendungsbereich
Die Option kann gem. § 34 Abs. 1a KStG erstmals für Wirtschaftsjahre ausgeübt werden, die nach dem 31.12.2021 beginnen. Zu den antragsberechtigten Gesellschaften gehören die Personenhandelsgesellschaften, also OHGs und KGs, einschließlich der europäischen wirtschaftlichen Interessenvereinigung (EWIV) sowie die Partnerschaftsgesellschaften nach dem PartGG.
Erfasst werden von der Optionsmöglichkeit auch Gesellschaften, die ihren Sitz nicht im Inland haben oder die in einer ausländischen Rechtsform eröffnet wurden, solange diese Gesellschaftsformen mit den vorbezeichneten Gesellschaftsformen vergleichbar sind.
Hinweis: Die Vergleichbarkeit einer ausländischen Gesellschaft mit einer Personengesellschaft liegt in der Regel dann vor, wenn die ausländische Gesellschaft nach dem Rechtstypenvergleich als Personengesellschaft einzuordnen ist (vgl. BMF-Schreiben v. 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314).
Nicht vom persönlichen Anwendungsbereich des § 1a KStG erfasst werden Einzelunternehmen, Gesellschaften des bürgerlichen Rechts, Erbengemeinschaften und reine Innengesellschaften, wie z.B. die atypisch stille Gesellschaft.
Antragsmodalitäten
Die Form des Antrags der Option richtet sich wie üblich nach einem amtlich vorgeschriebenen Datensatz und ist per Datenfernübertragung zu stellen. Auf die elektronische Übermittlung kann nur bei Vorliegen unbilliger Härten verzichtet werden.
Bei Geschäftsleitungen, die sich im Ausland befinden, ist mit geeigneten Unterlagen nachzuweisen, dass die Gesellschaft im Zeitraum der Option im anderen Staat einer im Inland mit der Körperschaftsteuer vergleichbaren Steuerpflicht unterliegt. Außerdem ist eine Ansässigkeitsbescheinigung der ausländischen Steuerbehörde vorzulegen.
Die Option setzt weiter voraus, dass alle Gesellschafter zustimmen. Für eine fristgerechte Abgabe des Antrags beim zuständigen Finanzamt ist dieser spätestens einen Monat vor Beginn des Wirtschaftsjahres einzureichen, ab dem die Option gelten soll; entspricht das Wirtschaftsjahr dem Kalenderjahr, bleibt also für 2022 nur noch Zeit bis 30.11.2021.
Hinweis: Der Antrag ist durch die Personenhandels- oder Partnerschaftsgesellschaft zu stellen. Damit scheidet ein Antrag einer noch zu gründenden Gesellschaft aus. Zwingende Voraussetzung ist, dass die Partnerschaftsgesellschaft in das Partnerschaftsregister eingetragen ist oder eine Personenhandelsgesellschaft entweder in das Handelsregister eingetragen ist oder ein Handelsgewerbe nach § 1 Abs. 2 HGB betreibt.
Prüfung und Entscheidung über den Antrag
Die Voraussetzungen zur Option werden summarisch von der zuständigen Finanzbehörde geprüft. Teilt das Finanzamt die Körperschaftsteuernummer mit, ist konkludent von einem wirksamen Antrag auszugehen. Eine gesonderte Mitteilung über die Wirksamkeit des Antrags erfolgt nicht. Der Antrag auf Option ist im Übrigen unwiderruflich und ein erneuter Antrag für die folgenden Wirtschaftsjahre ist nicht notwendig, wenn die Voraussetzungen ununterbrochen vorliegen.
Formwechsel als Übergang zur Körperschaftsteuer
Durch die Option und die Rechtsfolge des Übergangs zur Körperschaftsbesteuerung wird ein Formwechsel gem. § 1 Abs. 3 Nr. 3 UmwStG vollzogen. Das hat zur Folge, dass ertragsteuerlich ein Anschaffungs- und Veräußerungsvorgang fingiert wird, und es ist zwingend zur Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich zu wechseln, weil § 4 Abs. 3 EStG nicht anwendbar ist. Der Übergangsgewinn ist anschließend zu versteuern.
Gegenstand der Einbringung und Bewertungswahlrecht
Eingebracht werden die Anteile eines jeden Gesellschafters an der optierenden Gesellschaft. Voraussetzung für die entsprechende Anwendung des § 20 UmwStG und den Ansatz mit dem Buch- oder Zwischenwert nach § 20 Abs. 2 UmwStG ist, dass die Anteile an einer Mitunternehmerschaft eingebracht werden. Davon umfasst sind neben den Anteilen an einer Mitunternehmerschaft gem. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG auch die Beteiligung an einer Gesellschaft, die Einkünfte gem. § 13 und § 18 EStG erzielt, und auch an einer gewerblich geprägten oder infizierten Gesellschaft gem. § 15 Abs. 3 EStG.
Das Bewertungswahlrecht kann für jeden Mitunternehmeranteil gesondert ausgeübt werden. Für das Bewertungswahlrecht ist nicht nur der Optionsantrag, sondern auch ein Antrag nach § 20 Abs. 2 Satz 3 UmwStG innerhalb der Ausschlussfrist (spätestens bis zur erstmaligen Abgabe der steuerlichen Schlussbilanz) zu stellen.
Sind funktional wesentliche Betriebsgrundlagen im Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters und werden diese im Einbringungszeitpunkt nicht auf die Mitunternehmerschaft übertragen, ist der Ansatz zum Buch- oder Zwischenwert nicht möglich. Das bedeutet zu diesem Zeitpunkt dann eine Aufgabe des betreffenden Mitunternehmeranteils.
Hinweis: Bei einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft kommt § 20 UmwStG nicht zur Anwendung und ein Ansatz der Buchwerte ist damit ausgeschlossen. Bei einer Kapitalgesellschaft oder einer Genossenschaft ist zu prüfen, ob alle Anteile eingebracht wurden (§ 21 Abs. 1 Satz 2 UmwStG).
Der fiktive Formwechsel ist auf Ebene der Gesellschafter nach den Regelungen zu behandeln, die bei einem echten Formwechsel einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft anzuwenden sind. Das gilt insbesondere für die Besteuerung eines Veräußerungsgewinns und die Bemessung der Anschaffungskosten der Anteile an der optierenden Gesellschaft i.S.d. §§ 20 Abs. 3 und 21 Abs. 2 UmwStG.
Zeitpunkt der Einbringung und Abgabe steuerlicher Erklärungen
Zeitpunkt der Einbringung ist gem. § 1a Abs. 2 Satz 3 KStG das Ende des Wirtschaftsjahres, das dem Wirtschaftsjahr der erstmaligen Ausübung der Option unmittelbar vorangeht. Für die optierende Gesellschaft ist für die letzte juristische Sekunde des Vorjahres neben einer Eröffnungsbilanz auch eine steuerliche Schlussbilanz unter Zugrundelegung der eventuell aufgestockten Werte aufzustellen und eine Körperschaft- und ggf. eine Gewerbesteuererklärung abzugeben.
Die inländische Gesellschaft hat außerdem die Erklärung zu einer einheitlichen und gesonderten Feststellung des steuerlichen Einlagekontos einzureichen. Vortragsfähige Gewerbeverluste gehen durch die Option unter und leben bei der Beendigung auch nicht wieder auf.
Hinweis: Der fiktive Formwechsel kann zur Auslösung von Sperrfristverletzungen führen. Insoweit wird auf das BMF-Schreiben vom 20.11.2019 (BStBl I 2019, 1291, Rdnr. 29) verwiesen.
Besteuerung wie eine Kapitalgesellschaft
Ertragsteuerlich wird die optierende Gesellschaft wie eine Kapitalgesellschaft behandelt. Zivilrechtlich und gesellschaftsrechtlich gelten die gesellschafts- und handelsrechtlichen Vorgaben auch nach der Ausübung der Option weiter. Vermögensminderungen oder verhinderte Vermögensmehrungen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sind, mindern das Einkommen der optierenden Gesellschaft nicht. Es gelten die üblichen Grundsätze zu den verdeckten Gewinnausschüttungen und der verdeckten Einlage (§ 8 Abs. 3 Satz 2 und 3 KStG) entsprechend.
Unabhängig von der Art der Tätigkeit kann die optierende Gesellschaft Organträgerin i.S.d. § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 KStG sein. Besteht bereits eine Organschaft, wird diese fortgeführt. Die Mindestlaufzeit von fünf Jahren beginnt bei einer bereits bestehenden Organschaft nicht vom neuem.
Hinweis: Besteht bisher eine finanzielle Eingliederung, besteht diese auch weiterhin fort. Die Regelungen eines Gewinnabführungsvertrags sind in einer eintragungspflichtigen Form zu vereinbaren. Des Weiteren ist der fiktive Formwechsel kein wichtiger Grund für die Beendigung des Gewinnabführungsvertrags.
Gesellschafterebene - Ausschüttungen
Auf der Ebene der Gesellschafter sind die Einnahmen als Einkünfte aus Kapitalvermögen gem. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG festzusetzen, es sei denn, die Einnahmen sind einer anderen Einkunftsart zuzurechnen, wie etwa beim Halten des Gesellschaftsanteils im Betriebsvermögen.
Gewinnanteile sind dann zu besteuern, wenn sie entnommen werden oder wenn die Auszahlung verlangt werden kann. Deshalb gelten Gewinnanteile, deren Auszahlung der Gesellschafter mit Feststellung des Jahresabschlusses von der Gesellschaft verlangen kann, als in diesem Zeitpunkt ausgeschüttet. Es ist der Steuerabzug gem. § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG vorzunehmen und die Steuer ist im Ausschüttungszeitpunkt beim Finanzamt anzumelden und abzuführen.
Gesellschafterebene - Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft
Wird der Gesellschafter im Dienst für die Gesellschaft tätig, sind die Einkünfte als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit gem. § 19 EStG zu besteuern. Im Dienst der Gesellschaft ist die Tätigkeit, wenn eine entsprechende Tätigkeit eines Gesellschafters einer Kapitalgesellschaft zu Einkünften gem. § 19 EStG führt.
Hinweis: Wie auch sonst bei einer Kapitalgesellschaft ist auf die Angemessenheit der Vergütung zu achten, weil in der Höhe des den angemessenen Teil übersteigenden Teils eine verdeckte Gewinnausschüttung vorliegt.
Beendigung der Option
Gemäß § 1a Abs. 4 Satz 1 bis 3 KStG ist in Folgejahren eine Beendigung der Option möglich. Außerdem kann die Rückkehr zur transparenten Besteuerung durch Gesetz erfolgen. Das ist dann der Fall, wenn die Voraussetzungen für die Option nicht mehr vorliegen. Die Beendigung stellt dann in der Regel einen Veräußerungs- und Erwerbsvorgang dar.
Fazit
Das BMF erläutert in dem Schreiben vom 10.11.2021 die notwendigen Voraussetzungen für die Option und nimmt zu vielen bereits erkannten und diskutierten Problemen Stellung. Ob der Schritt zur Stärkung der Wettbewerbsfähigkeit erreicht wird, bleibt abzuwarten.
Dr. Peter Steinberg, Rechtsanwalt, FAStR, FAStrafR, Dipl. Finanzwirt (FH)
BMF -Schreiben v. 10.11.2021 - IV C 2 - S 2707/21/10001 :004
