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Das Körperschaftsteuer-Modernisierungsgesetz sieht auch die Neuregelung der Einlagelösung als Ersatz für die bisherigen Ausgleichsposten für Körperschaften vor.
Darum geht es: Mehr- bzw. Minderabführungen liegen vor, wenn das handelsrechtliche Ergebnis der Organgesellschaft ihren Steuerbilanzgewinn übersteigt (Mehrabführung) oder unterschreitet (Minderabführung).
Angesichts unterschiedlicher Ansatz- und Bewertungsvorschriften für die Handels- und Steuerbilanz sind Mehr- bzw. Minderabführungen die Regel. Mehr- und Minderabführungen werden hinsichtlich ihrer Verursachung in vororganschaftlich und innerorganschaftlich verursachte Mehr- bzw. Minderabführungen unterschieden.
Vororganschaftlich verursachte Mehrabführungen gelten nach § 14 Abs. 3 S. 1 KStG als Gewinnausschüttungen an den Organträger. Korrespondierend gelten vororganschaftlich verursachte Minderabführungen nach § 14 Abs. 3 S. 1 KStG als Einlagen in die Organgesellschaft.
An dieser Behandlung soll sich durch das KöMoG nichts ändern. Innerorganschaftlich verursachte Mehr- bzw. Minderabführungen führen bislang nach § 14 Abs. 4 S. 1 KStG zu einem passiven bzw. aktiven Ausgleichsposten. Die Regelung ist notwendig, um im Veräußerungsfall die Einmalbesteuerung des Organschaftseinkommens sicherzustellen.[1]
Als Organschaftseinkommen wird dabei die Summe aus zugerechnetem Einkommen und Veräußerungsgewinn verstanden. Der Gesetzgeber möchte dieser „komplizierten bisherigen Behandlung“ nun mit einer Neuregelung begegnen. Nach § 14 Abs. 4 S. 1 KStG-E sind innerorganschaftlich verursachte Minderabführungen zukünftig als Einlage durch den Organträger zu behandeln.
Korrespondierend gelten innerorganschaftlich verursachte Mehrabführungen nach § 14 Abs. 4 S. 2 KStG-E als Einlagerückgewähr. Minder- und Mehrabführungen gelten nach § 14 Abs. 4 S. 2 KStG-E in dem Zeitpunkt erfolgt, in dem das Wirtschaftsjahr endet. Der Direktzugriff auf das steuerliche Einlagekonto wird durch eine entsprechende Änderung in § 27 Abs. 1 S. 3 und Abs. 6 KStG ermöglicht.
Hinweis: Hinsichtlich der bisherigen Regelung ist streitig, ob der Ausgleichsposten eine Bilanzierungshilfe oder eine Korrekturgröße zum Beteiligungsbuchwert darstellt. [2]
Außerdem ist ungeklärt, ob für jede Mehr- bzw. Minderabführung ein separater Ausgleichsposten, für jeden Sachverhalt ein separater Ausgleichsposten oder insgesamt nur ein einziger Ausgleichsposten zu bilden ist. [3] Durch die Neuregelung würden diese Diskussionen entfallen.
Nach § 34 Abs. 6e S. 5 KStG-E ist die vorstehend erläuterte Regelung erstmals auf Mehr- und Minderabführungen anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2021 erfolgen. Erfasst werden somit erstmals Mehr- und Minderabführungen für Wirtschaftsjahre, die ab dem 1. Januar 2022 enden.
Bei abweichendem Wirtschaftsjahr führen daher Unterschiede zwischen Handels- und Steuerbilanz bereits in Wirtschaftsjahren, die im Kalenderjahr 2021 begonnen haben, zu einer Einlage bzw. Einlagenrückgewähr im Jahr 2022. Bestehende Ausgleichsposten sind nach § 34 Abs. 6d S. 3 KStG-E in dem Wirtschaftsjahr aufzulösen, das nach dem 31. Dezember 2021 endet.
Dabei erhöhen aktive Ausgleichsposten und vermindern passive Ausgleichsposten den Buchwert der Beteiligung (§ 34 Abs. 6d S. 4 KStG-E). Übersteigt ein passiver Ausgleichsposten die Summe aus einem etwaigen aktiven Ausgleichsposten und dem Buchwert der Beteiligung an der Organgesellschaft, entsteht ein Beteiligungsertrag (§ 34 Abs. 6d S. 5 KStG-E). Abhängig von der Qualität des Anteilseigners ist auf diesen Beteiligungsertrag entweder das Teileinkünfteverfahren (§ 3 Nr. 40, § 3c Abs. 2 EStG) oder § 8b KStG anzuwenden (§ 34 Abs. 6d S. 6 KStG-E).
Hinweis: Der Steuerpflichtige hat nach § 34 Abs. 6d S. 7 ff. KStG-E die Möglichkeit, in Höhe eines entstehenden Gewinns eine gewinnmindernde Rücklage zu bilden. Diese Rücklage ist beginnend mit dem Jahr der Bildung in zehn gleichen Jahresbeträgen gewinnerhöhend aufzulösen. Eine vollständige Auflösung hat im Veräußerungsfall zu erfolgen.
[1] Dazu ausführlich Rödder / Joisten in: Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, 2015, § 14 KStG, Rz. 634.
[2] Dazu ausführlich Rödder / Joisten in: Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, 2015, § 14 KStG, Rz. 686 ff.
[3] Dazu ausführlich Rödder / Joisten in: Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, 2015, § 14 KStG, Rz. 691 ff.
– Dr. Dominik Probst, StB, Flick Gocke Schaumburg in Stuttgart
