Welche Regeln gelten bei der Tonnagebesteuerung nach § 5a EStG? Der BFH hat dies für den Fall einer Betriebsaufgabe geklärt, bei der Kommanditisten einer KG mit ihren stillen Einlagen und Darlehensforderungen teilweise ausgefallen waren. Nach dem BFH sind die hieraus entstehenden Verluste dann den Einkünften aus § 16 EStG zuzurechnen und mit dem nach der Tonnage ermittelten Gewinn abgegolten.
Der Bundesfinanzhof (BFH) hat mit der Entscheidung vom 20.04.2023 (IV R 20/20) seine Rechtsprechung zur Ermittlung des Aufgabegewinns bei der Tonnagebesteuerung weiter konkretisiert.
Sachverhalt im Besprechungsfall
A und B waren Kommanditisten an der X GmbH & Co. KG, die drei Schiffe erwarb und betrieb. Im Gesellschaftsvertrag der KG war geregelt, dass bei Liquidation, Verkauf der Schiffe oder deren Totalverlust der Verwertungserlös in folgender Reihenfolge verteilt wird:
Rückzahlung aller Hypothekenverbindlichkeiten, sodann Zahlung aller Verbindlichkeiten an Dritte sowie Begleichung rückständiger Kosten.
Danach verbleibende Liquidationsüberschüsse werden auf sämtliche Kommanditisten und stille Gesellschafter im Verhältnis ihrer Nominaleinlagen verteilt. Die Mittel zur Anschaffung der Schiffe stammten aus Schiffshypothekendarlehen, Kommanditkapital sowie stillen Beteiligungen.
Unter anderem beteiligten sich A und B im Umfang ihrer Kommanditbeteiligungen zugleich als „stille Gesellschafter“ am Unternehmen der KG. Am Gewinn und Verlust der KG waren die stillen Gesellschafter nicht beteiligt, hatten allerdings in der Gesellschafterversammlung der KG ein Stimmrecht.
Die stillen Einlagen sollten im Fall der Liquidation der KG zurückgezahlt werden. Die KG ermittelte ihren Gewinn gem. § 5a EStG nach der in ihrem Betrieb geführten Tonnage.
Nach dem Verkauf der Schiffe wurde die KG aufgelöst, und im Rahmen der Liquidation ergab sich ein Verlust für die stillen Beteiligungen sowie von den Kommanditisten gewährte Darlehen, über deren Anerkennung Streit mit dem Finanzamt (FA) entstand. Das Finanzgericht und der BFH folgten dem FA.
Grundsätze und Entscheidung im Besprechungsfall
Gemäß § 5a Abs. 1 Satz 1 EStG ist der Gewinn, soweit er auf den Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr entfällt, nach der geführten Tonnage zu ermitteln, wenn die Bereederung dieser Handelsschiffe im Inland durchgeführt wird.
Als Gewinnermittlungsvorschrift knüpft § 5a EStG an die Ermittlung des dem Steuerrechtssubjekt zuzurechnenden Gewinns an, d.h. im Fall einer Personengesellschaft an deren Gewinnermittlung.
Dieser Gewinn ist den Gesellschaftern entsprechend ihrem Anteil am Gesellschaftsvermögen zuzurechnen. Dabei sind Sondervergütungen dem nach der Tonnage ermittelten Gewinn hinzuzurechnen und im Ergebnis von der steuerentlastenden Abgeltungswirkung des § 5a Abs. 1 EStG ausgenommen.
Andererseits dürfen Aufwendungen, die in einem betrieblichen Veranlassungszusammenhang allein mit diesen Vergütungen stehen, als Sonderbetriebsausgaben berücksichtigt werden, wenn diese objektiv (tatsächlich oder wirtschaftlich) mit dem Betrieb zusammenhängen und subjektiv dem Betrieb zu dienen bestimmt sind. Zudem umfassen die Gewinne nach § 5a Abs. 1 EStG auch Einkünfte gem. § 16 EStG.
Folglich sind die Verluste aus den „stillen Beteiligungen“ ebenso wie der Verlust von Forderungen als Verluste im Sonderbetriebsvermögen den Einkünften aus § 16 EStG zuzurechnen und mit dem Gewinn, den die KG gem. § 5a Abs. 1 EStG ermittelt hat, abgegolten.
Praxishinweis
Der BFH hat mit dieser Entscheidung seine bisherigen Grundsätze zur Tonnagebesteuerung bzw. zu den Aufgabeverlusten im Zusammenhang mit dieser Besteuerung wie folgt konkretisiert:
Fallen die Kommanditisten einer KG, die an dieser Gesellschaft zugleich typisch still beteiligt sind oder dieser Gesellschaft Darlehen gewährt haben, mit ihren stillen Einlagen oder Darlehensforderungen im Rahmen der Aufgabe des Betriebs der Mitunternehmerschaft teilweise aus, gehört der hierdurch entstehende Verlust zu den Einkünften gem. § 16 Abs. 3 EStG und ist mit dem gem. § 5a Abs. 1 EStG ermittelten Gewinn abgegolten.
BFH, Urt. v. 20.04.2023 - IV R 20/20
Axel Scholz, RA und StB, FA für Steuerrecht
