Werden Miet- und Pachtzinsen nach dem Gewerbesteuergesetz anteilig dem Gewinn hinzugerechnet? Der BFH hat das im Fall gemieteter und geleaster Maschinen und anderer beweglicher Wirtschaftsgüter abgelehnt, soweit die Aufwendungen in die Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens einzubeziehen sind. Es kommt demnach allein auf die Umqualifizierung in Herstellungskosten an.
Der Bundesfinanzhof (BFH) hat in seiner aktuellen Entscheidung vom 20.05.2021 (IV R 31/18) dazu Stellung genommen, ob Mietzinsen, welche zu den Herstellungskosten von während des Wirtschaftsjahres ausgeschiedenem Umlaufvermögen gehören, bei der Gewerbesteuer hinzuzurechnen sind.
Sachverhalt im Besprechungsfall
Die klagende K GmbH & Co. KG betreibt ein Bauunternehmen. In den Streitjahren entrichtete sie für die Benutzung gemieteter und geleaster Maschinen und anderer beweglicher Wirtschaftsgüter, welche auf bzw. für Baustellen der K eingesetzt wurden, Miet- und Pachtzinsen sowie Leasingraten (nachfolgend: Mietzinsen).
Für die Baustellen, die im Jahr ihres Beginns nicht auch abgeschlossen wurden, erfasste sie zum Bilanzstichtag die unfertigen Erzeugnisse mit deren Herstellungskosten, wohingegen die K für die Ermittlung des Gewerbeertrags in ihren Gewerbesteuererklärungen dem Gewinn Mietzinsen für die Benutzung von beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, welche im Eigentum eines anderen standen, hinzurechnete.
Für die übrigen Mietzinsen für bewegliche Wirtschaftsgüter unterließ K eine Hinzurechnung. Hierüber entstand mit dem Finanzamt Streit. Der Einspruch blieb erfolglos, während die Klage zum Finanzgericht Erfolg hatte. Der BFH folgte dem.
Hinzurechnung von Mietzinsen
Die Hinzurechnung verlangt eine fiktive Zuordnung der genutzten beweglichen Wirtschaftsgüter, die im Eigentum eines anderen stehen, zum Anlagevermögen des Mieters oder Pächters. Es ist darauf abzustellen, ob die Wirtschaftsgüter Anlagevermögen des Mieters oder Pächters wären, wenn er ihr Eigentümer wäre.
Die von der K angemieteten Gegenstände dienten dem Betrieb der Baustellen und der Erbringung der dortigen Werkleistungen und wären, wenn sie im Eigentum der K gestanden hätten, als Produktionsmittel deren Anlagevermögen zuzuordnen gewesen.
Eine Hinzurechnung von Zinsen setzt deren Abzugsfähigkeit als Betriebsausgaben voraus. Der betreffende Aufwand muss bei der einkommensteuerrechtlichen Gewinnermittlung eine Betriebsausgabe darstellen.
Eine Gewinnabsetzung liegt dagegen nicht vor, wenn der Aufwand in die Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts eingeht.
Eine Gewinnminderung ist nicht anzunehmen, soweit Mietzinsen in die Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens einbezogen und aktiviert worden sind und noch keine gewinnmindernde Absetzung für Abnutzung (AfA) oder Teilwertabschreibung von den Herstellungskosten vorgenommen wurde.
Für die Zwecke der gewerbesteuerrechtlichen Hinzurechnung kann zudem nicht auf den über die AfA ergebniswirksam werdenden Aufwand zurückgegriffen werden.
Aber auch, soweit Mietzinsen den Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens zuzuordnen sind, kommt ihre gewerbesteuerrechtliche Hinzurechnung nicht in Betracht.
Dabei findet eine Hinzurechnung auch dann nicht statt, wenn keine Aktivierung der hergestellten Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens am Bilanzstichtag stattgefunden hat.
Insoweit kommt es allein auf die Umqualifizierung der Mietzinsen in Herstellungskosten und nicht auf die Speicherung der Mietzinsen am Bilanzstichtag und deren Verschiebung in eine andere Periode an.
Nach Ansicht des BFH schließen ein solches Rechtsverständnis weder Wortlaut noch Systematik und Zweck der Hinzurechnungsnorm aus. Denn ein Betrag ist nicht „bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt worden“, wenn er nach den Grundsätzen des Einkommensteuerrechts den Herstellungskosten eines entstandenen Wirtschaftsguts zuzuordnen ist, das ein steuerrechtlich eigenständiges Schicksal hat.
Es gibt keine Grundlage dafür, eine von der einkommensteuerrechtlichen Bewertung abweichende Zuordnung von Herstellungskosten vorzunehmen, um einen davon losgelösten Ansatz gewerbesteuerrechtlicher Hinzurechnung verfolgen zu können.
Anwendung auf den Besprechungsfall
Vor diesem Hintergrund kommt für den BFH eine Hinzurechnung der Mietzinsen für die Benutzung der von der K zur Fertigung von Bauwerken eingesetzten beweglichen Wirtschaftsgüter nicht in Betracht, weil sie als Baustelleneinzelkosten zu den Herstellungskosten der Bauwerke der K gehören.
Es kommt nicht darauf an, ob bzw. inwieweit dabei ein Wirtschaftsgut des Anlage- oder des Umlaufvermögens hergestellt worden ist und ob bzw. inwieweit es zum jeweils maßgeblichen Bilanzstichtag zu einer Aktivierung der entsprechenden Aufwendungen gekommen ist.
Vielmehr genügt es, dass die Mietzinsen als Herstellungskosten aktiviert worden wären, wenn sich das Wirtschaftsgut am Bilanzstichtag noch im Betriebsvermögen befunden hätte und es deshalb hätte aktiviert werden müssen.
Praxishinweis: Der BFH hat mit dieser Entscheidung seine Grundsätze zur Hinzurechnung von Mietzinsen zum Gewerbeertrag weiter konkretisiert: Miet- und Pachtzinsen für die Benutzung beweglicher Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens sind dem Gewinn aus Gewerbebetrieb nicht hinzuzurechnen, soweit sie in die Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens einzubeziehen sind. Insoweit reicht es aus, dass die Miet- und Pachtzinsen als Herstellungskosten aktiviert worden wären, wenn sich das Wirtschaftsgut am Bilanzstichtag noch im Betriebsvermögen befunden hätte und es deshalb hätte aktiviert werden müssen.
BFH, Urt. v. 20.05.2021 - IV R 31/18
Quelle: RA und StB Axel Scholz, FA für Steuerrecht und FA für Handels- und Gesellschaftsrecht
