Ertragsteuerliche Behandlung von Photovoltaikanlagen / Betriebsvorrichtung

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Betreibt ein Steuerpflichtigereine Photovoltaikanlage zur Stromerzeugung, so erzielt er - unter der Voraussetzung der Gewinnerzielungsabsicht - Einnahmen aus einer gewerblichen Betätigung in Höhe der vom Netzbetreiber gewährten Vergütung. Doch wovon hängt die einkommensteuerrechtliche Beurteilung der Anlage als Betriebsvorrichtung oder als unselbständiger Bestandteil des Gebäudes ab?

Einkunftsart Betriebseinnahmen

Ob eine Gewinnerzielungsabsicht vorliegt, ist im Einzelfall nach den allgemeinen Grundsätzen - unter Berücksichtigung der individuellen Leistungsdaten der Anlage, der erhaltenen Fördermittel, der vorgenommenen Investitionen und der Finanzierung - zu prüfen. Dabei ist zu berücksichtigen, dass die Vergütungen abhängig vom jeweiligen Jahr der Inbetriebnahme der Anlage sinken (vgl. § 11 Abs. 5 EEG 2004).

Die reduzierte Vergütung für selbsterzeugten und sofort verbrauchten Strom stellt neben dem normalen Tarif für eingespeisten Strom Betriebseinnahmen im Rahmen des Gewerbebetriebs Stromerzeugung dar. Sie wird dem Steuerpflichtigen vom Netzbetreiber für die Stromerzeugung gewährt. Hinsichtlich des für private Zwecke verbrauchten Stroms ist darüber hinaus eine nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG mit dem Teilwert zu bewertende Entnahme anzusetzen. Maßgebend für den Teilwert ist der Strompreis für aus dem Netz des Energieversorgers bezogenen Strom. Wird der Strom an einen Dritten veräußert, ist neben der reduzierten Vergütung des Netzbetreibers der vom tatsächlichen Stromabnehmer vereinnahmte Strompreis als Betriebseinnahme zu erfassen.

Betriebsvorrichtung oder unselbständiger Gebäudebestandteil

Die einkommensteuerrechtliche Beurteilung einer Photovoltaikanlage als Betriebsvorrichtung (bewegliches Wirtschaftsgut) oder als unselbständiger Bestandteil des Gebäudes ist vor allem davon abhängig, ob die Anlage als auf das Dach aufgesetzte Anlage oder als in das Dach integrierte Anlage betrieben werden soll.

Photovoltaikanlagen, die auf das Dach aufgesetzt werden, dienen ganz dem Gewerbebetrieb der Stromerzeugung und sind daher regelmäßig als Betriebsvorrichtung anzusehen. Sie zählen zu den beweglichen Wirtschaftsgütern und haben nach der amtlichen AfA-Tabelle eine betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer von 20 Jahren (vgl. amtliche AfA-Tabelle v. 15.12.2000). Gegebenenfalls kommt auch die degressive AfA in Betracht.

Dagegen dienen dachintegrierte Photovoltaikanlagen - z.B. in der Form von Solardachsteinen, Solardachfolien oder Indach-Solarmodulen - von ihrer Funktion her nicht unmittelbar der Ausübung der gewerblichen Tätigkeit. Vielmehr übernehmen sie - neben der Erzeugung von Strom - auch den Schutz des Gebäudes vor Witterungseinflüssen. Da jedoch die Abgrenzung von Gebäudebestandteilen und Betriebsvorrichtungen vom Gebäudebegriff her vorzunehmen ist, wirken sich die über den Witterungsschutz hinausgehenden photoelektrischen Qualitäten nicht aus. Dachintegrierte Photovoltaikanlagen sind somit keine Betriebsvorrichtungen, sondern unselbständige Bestandteile des Gebäudes. Eine gesonderte AfA - wie für Betriebsvorrichtungen - ist nicht zu gewähren. Die Aufwendungen für ihren Einbau sind einkommensteuerrechtlich entweder den Herstellungskosten des Gebäudes zuzurechnen oder - bei Sanierung des Dachs - als Erhaltungsaufwendungen zu beurteilen.

Allerdings sind die durch die dachintegrierte Photovoltaikanlage verursachten Kosten im Wege der Aufwandseinlage als Betriebsausgaben bei den gewerblichen Einkünften zu berücksichtigen, soweit sie auf den Gewerbebetrieb Stromerzeugung entfallen. Wird die Photovoltaikanlage bereits bei Herstellung des Gebäudes eingebaut, so sind im Wege der Aufwandseinlage AfA nach den für Gebäude geltenden AfA-Vorschriften zu berücksichtigen. Dabei ist der maßgebende AfA-Satz nur auf die Anschaffungskosten anzuwenden, die auf den Gewerbebetrieb Stromerzeugung entfallen. Bei der erforderlichen Abgrenzung der sowohl auf das Gebäude als auch auf den Gewerbebetrieb entfallenden Aufwendungen kann aus Vereinfachungsgründen der auf das Gebäude entfallende Anteil in Höhe der Kosten für eine Dacheindeckung ohne integrierte Photovoltaikanlage (in Anlehnung an die übrige Dacheindeckung) geschätzt werden. Der übersteigende Betrag ist dem Gewerbebetrieb zuzuordnen und stellt die Bemessungsgrundlage für die Berechnung der AfA als Aufwandseinlage dar. Dieser Aufteilungsmaßstab ist auf die durch eine eventuelle Fremdfinanzierung der dachintegrierten Photovoltaikanlage entstehenden Aufwendungen entsprechend anzuwenden.

Wird die Photovoltaikanlage dagegen im Zuge einer Dachrenovierung eingebaut, so sind im Wege der Aufwandseinlage anteilige Erhaltungsaufwendungen als (sofort abzugsfähige) Betriebsausgaben anzuerkennen. Dabei kann eine Aufteilung der einheitlichen Aufwendungen entsprechend den Grundsätzen bei den Herstellungsfällen erfolgen. Dies gilt auch für etwaige Fremdfinanzierungsaufwendungen.

Quelle: OFD Rheinland - Verfügung vom 09.03.09