Welche steuerlichen Folgen hat ein Nießbrauch an GmbH-Anteilen? Nach dem BFH können Kapitaleinnahmen ertragsteuerlich weiterhin dem Anteilseigner zurechenbar sein, wenn mit dem Nießbrauch zwar ein anteiliger Gewinnanspruch verbunden ist, aber insbesondere Stimmrechte nicht effektiv durchsetzbar sind. Zudem ging der BFH auf die Möglichkeit einer mittelbaren verdeckten Gewinnausschüttung (vGA) ein.
Der Bundesfinanzhof (BFH) hat in seiner Entscheidung vom 14.02.2022 (VIII R 29/18) seine Grundsätze zur steuerlichen Behandlung eines Nießbrauchs an einem GmbH-Anteil weiter konkretisiert.
Sachverhalt im Besprechungsfall
Die Klägerin K hielt jeweils 50 % der Geschäftsanteile der A-GmbH, der B-GmbH und der C-GmbH in ihrem Privatvermögen.
K bestellte an ihren Geschäftsanteilen der C-GmbH unentgeltlich einen Nießbrauch mit einer Quote von 80 % zugunsten der A-GmbH. Die mit den Geschäftsanteilen verbundenen Mitverwaltungsrechte, insbesondere die Stimmrechte, sollten bei K verbleiben.
Die Gesellschafter der B-GmbH beschlossen die Erhöhung des Stammkapitals. Die neue Stammeinlage auf das erhöhte Stammkapital sollte nicht in Geld, sondern durch Einbringung ihrer (nießbrauchsbelasteten) Geschäftsanteile an der C-GmbH geleistet werden.
Anschließend beschloss die Gesellschafterversammlung der C-GmbH eine Gewinnausschüttung, die umgehend direkt an die A-GmbH ausgezahlt wurde. Mit dem zuständigen Finanzamt entstand Streit darüber, wie die Ausschüttungen steuerlich zu behandeln sind.
Zurechnung der Ausschüttungen und Urteil des BFH
Zurechnungssubjekt einer Ausschüttung durch eine GmbH ist grundsätzlich der Anteilseigner. Einem zivilrechtlich hiervon abweichenden Gläubiger der Ausschüttung (z.B. aufgrund einer Nießbrauchsbestellung) ist diese nur dann zuzurechnen, wenn ihm die Dispositionsbefugnis über die Einkunftsquelle eingeräumt ist und seine Rechtsposition somit über das bloße Empfangen der Einkünfte hinausgeht.
Hierfür ist erforderlich, dass der Nießbrauchsberechtigte z.B. durch Übergang der Mitverwaltungsrechte (insbesondere der Stimmrechte) eine Rechtsposition innehat, die ihm entscheidenden Einfluss auf die Geschicke der Gesellschaft verschafft und ihn insofern dem zivilrechtlichen Gesellschafter gleichstellt.
Nach diesen Grundsätzen sind die Ausschüttungen der C-GmbH zu Recht in vollem Umfang der B-GmbH zugerechnet worden. Die B-GmbH war infolge der Einbringung im Zeitpunkt der Gewinnverteilungsbeschlüsse Anteilseignerin der Geschäftsanteile der C GmbH.
Eine abweichende Zurechnung der Ausschüttungen ergibt sich auch nicht aus dem unentgeltlich bestellten Nießbrauch zugunsten der A-GmbH in Höhe von 80 %. Dieser berechtigte die A-GmbH nur zur Gewinnbeteiligung in Höhe von 80 %.
Die direkte Auszahlung von 80 % der Ausschüttung an die A-GmbH führte nach Ansicht des BFH daher zu Vorteilszuwendungen der B-GmbH an die A-GmbH und mittelbar an die K.
Allerdings konnte der BFH nicht erkennen, ob diese Vorteilsgewährungen im Gesellschaftsverhältnis veranlasst sind, so dass er keine verdeckte Gewinnausschüttung feststellen konnte, sondern den Rechtsstreit an das Finanzgericht (FG) zurückverwies.
Das FG soll nunmehr klären, ob die Einbringung der nießbrauchsbelasteten Geschäftsanteile an der C-GmbH in die B-GmbH durch K gegen Ausgabe neuer Geschäftsanteile der B-GmbH nach kaufmännischen Gesichtspunkten abgewogen und daher wie unter fremden Dritten vollzogen wurde.
Praxishinweis: Der BFH hat seine Grundsätze für die Behandlung von nießbrauchsbelasteten GmbH-Anteilen konkretisiert:
Ist an einem Kapitalgesellschaftsanteil ein Nießbrauch bestellt, der dem Nießbrauchsberechtigten lediglich einen Anspruch auf den mit der Beteiligung verbundenen Gewinnanteil einräumt, ohne dass der Berechtigte jedoch wesentliche Verwaltungsrechte (insbesondere die Stimmrechte) ausüben und im Konfliktfall effektiv durchsetzen kann, sind die Kapitaleinnahmen ertragsteuerlich weiterhin dem Anteilseigner zuzurechnen.
Ist in diesem Fall die Anteilseignerin des nießbrauchsbelasteten Kapitalgesellschaftsanteils selbst eine Kapitalgesellschaft, könnte die direkte Auszahlung der Ausschüttungen an den Nießbrauchsberechtigten zu einer mittelbar verdeckten Gewinnausschüttung führen, wenn es sich beim Gesellschafter der anteilseignenden Kapitalgesellschaft und beim Nießbrauchsberechtigten um einander nahestehende Personen handelt.
BFH, Urt. v. 14.02.2022 - VIII R 29/18
Axel Scholz, RA und StB, FA für Steuerrecht
