Der BFH hat klargestellt, dass eine vertragliche Abbruchverpflichtung, die einen Abschlag nach § 94 BewG begründet, eindeutig und unbedingt sein muss. Dabei ging der BFH darauf ein, wann es trotz einer Abrissklausel „vorhersehbar“ ist, dass das Gebäude nicht abgebrochen wird.
Hierauf können Motive der Vertragsparteien Einfluss haben. Der Bundesfinanzhof (BFH) hat in seiner aktuellen Entscheidung vom 01.10.2020 (II B 29/20) dazu Stellung genommen, ob er an den bisherigen Grundsätzen der Bewertung eines Gebäudes, welches in Abrissabsicht erworben wird, festhält.
Sachverhalt im Besprechungsfall
Bei einer Kleingartensiedlung wurden mit allen Pächtern neue Pachtverträge auf 20 Jahre ab Inkrafttreten des Bebauungsplans abgeschlossen, wobei die Pachtverträge jeweils die Verpflichtung enthielten, auf Verlangen der Verpächter bei Beendigung des Vertrags die Gebäude zu entfernen. Dieses Verlangen wurde nie gestellt.
Gleichwohl ist es zu Abbrüchen gekommen, wenn einem neuen Pächter das bisherige Haus nicht gefiel. Die vertragliche Abbruchverpflichtung beruhte darauf, dass die Verpächter im Fall einer behördlichen Abrissverfügung dafür nicht aufkommen wollten.
Die Klägerin A pachtete eine Parzelle und kaufte das vorhandene Gebäude. Vor dem Kauf war das Gebäude nicht für Zwecke der Grundsteuer erfasst. Das Finanzamt (FA) schätzte die Besteuerungsgrundlagen und stellte den Einheitswert für die wirtschaftliche Einheit „Gebäude auf fremdem Grund und Boden“ im Ertragswertverfahren auf 80.600 DM (41.210 €) fest.
Nach Abgabe der Feststellungserklärung im Einspruchsverfahren stellte das FA den Einheitswert auf 68.500 DM (35.023 €) fest. Den beantragten Abschlag gem. § 94 Abs. 3 Satz 3 BewG i.H.v. 55 % (Herabsetzung des Einheitswerts auf 30.800 DM = 15.747 €) gewährte es nicht.
Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab. Der BFH folgte dem im Verfahren der Nichtzulassungsbeschwerde nicht. Bewertungsabschlag bei Abrissabsicht auf der ersten Stufe § 94 Abs. 3 Satz 3 BewG sieht eine zweistufige Prüfung vor.
Für die Frage, welche Bedeutung die Motivlage der Vertragsparteien hat, kann folglich zu differenzieren sein. Auf der ersten Stufe ist zu prüfen, ob vereinbart wurde, dass das Gebäude nach Ablauf der Miet- oder Pachtzeit abzubrechen ist.
Dabei muss die Abbruchverpflichtung eindeutig und unbedingt sein. Das bedeutet umgekehrt, dass es auf die Motive der Parteien, eine solche Verpflichtung zu vereinbaren, grundsätzlich nicht ankommt. Auf der zweiten Stufe ist zu prüfen, ob das Gebäude trotz der Verpflichtung nicht abgebrochen werden wird.
Dabei kann von den beteiligten Parteien die Voraussehbarkeit des Nichtabbruchs abhängen. Hat ein Verpächter sich lediglich für eine nach allseitiger Auffassung sehr unwahrscheinliche Entwicklung der Dinge den Anspruch auf Abbruch einräumen lassen, ist der Nichtabbruch weniger vorhersehbar als in einer Konstellation, in welcher diese Umstände, welche den Verpächter auf einer Abbruchverpflichtung haben bestehen lassen, mit recht großer Wahrscheinlichkeit eintreten.
Für die weitere Frage, ob eine vertragliche Abrissverpflichtung unbeachtlich ist, wenn sich der Verpächter damit gegenüber behördlichen Verfügungen freizeichnen möchte, ist im Grundsatz ebenfalls zwischen den beiden Beurteilungsstufen zu differenzieren.
In diesem Zusammenhang wirft der BFH die Frage auf, ob vertragliche Verpflichtungen, welche nur dazu dienen, öffentlich-rechtliche Verpflichtungen auf den Gebäudeeigentümer abzuwälzen, keine vertragliche Abbruchverpflichtung i.S.d. § 94 Abs. 3 Satz 3 erster Halbsatz BewG sind.
Hierbei können öffentlich-rechtliche Verpflichtungen, welche nur den Grundstückseigentümer treffen, keine Ausnahme rechtfertigen, denn die Abwälzung solcher Belastungen ist von anderen vertraglichen Abbruchverpflichtungen nicht zu unterscheiden.
Ist auch der Gebäudeeigentümer öffentlich-rechtlich verpflichtet und hält sich die Behörde allein im Rahmen einer Störerauswahl an den Grundstückseigentümer, ist die Rechtslage für den BFH noch nicht geklärt; im vorliegenden Rechtsstreit ist es jedoch nicht entscheidungserheblich.
Prüfung auf der zweiten Stufe
Auf der zweiten Stufe hingegen (Vorhersehbarkeit des Nichtabbruchs) hängt es von den Beweggründen der Parteien zur Aufnahme einer Abrissverpflichtung ab, wie wahrscheinlich es ist, dass es tatsächlich zu einem Abriss kommt.
Insoweit ist es für den BFH unerheblich, dass das FG zur Beantwortung der Frage, ob der Nichtabbruch bei ihr voraussehbar war, die Gründe tatsächlich durchgeführter Abbrüche bei anderen Pächtern für erheblich gehalten und solche auf eigenen Wunsch des Pächters oder zur Erfüllung bauordnungs- oder bauplanungsrechtlicher Verpflichtungen nicht in seine Würdigung einbezogen hat.
Denn bei diesen Überlegungen geht es jedoch nicht um das Motiv der vertraglichen Abrissverpflichtung, sondern um die Indizwirkung der Abbrüche anderer Pächter für die bei der Klägerin zu treffende Prognoseentscheidung.
Für den BFH spricht es gegen die Voraussehbarkeit des Nichtabbruchs, wenn andere Pächter Gebäude abbrechen mussten. Es spricht aber nicht gegen die Voraussehbarkeit des Nichtabbruchs, wenn andere Pächter nicht aufgrund eines Abbruchverlangens des Verpächters, sondern aufgrund eigenen Entschlusses oder aufgrund öffentlich-rechtlicher Verpflichtung Gebäude abgebrochen haben.
Diese Pächter „mussten“ nicht abbrechen. Aber auch Abrisse aufgrund öffentlich-rechtlicher Verpflichtung finden nicht in Erfüllung der vertraglichen Verpflichtung statt, sondern in Erfüllung dieser öffentlich-rechtlichen Pflicht.
Der Abschlag dem Grunde nach knüpft eindeutig an eine vertragliche Abbruchverpflichtung und damit an einen vorhersehbaren Nichtabbruch trotz dieser Abbruchverpflichtung an; dies erfasst also eine Unterbrechung des mit der vertraglichen Abbruchverpflichtung in Gang gesetzten Kausalverlaufs.
Manifestiert sich die vertragliche Abbruchverpflichtung voraussehbar nicht in einem tatsächlichen Abbruch, fehlt die Rechtfertigung für den Abschlag.
Der Blick auf den Verlauf anderer Pachtverhältnisse dient der Feststellung, ob die vertragliche Abbruchverpflichtung im vorliegenden Pachtverhältnis tatsächlich zu einem Abbruch führen wird. Haben in anderen Pachtverhältnissen keine Abbrüche stattgefunden, ändert sich an der Unterbrechung dieses Kausalverlaufs nichts.
Der in Gang gesetzte Kausalverlauf wurde nicht programmgemäß in einem Abbruch fortgesetzt. Wenn diese Abläufe eine gewisse Regelmäßigkeit aufweisen, rechtfertigen sie einen Rückschluss auf das vorliegende Pachtverhältnis.
Folglich wurden die Gebäudeabbrüche aus eigener Initiative oder aufgrund öffentlich-rechtlicher Verpflichtungen, die mithin nicht auf der Befolgung der vertraglichen Abrissverpflichtung beruhten, nicht in die Prüfung der Voraussehbarkeit des Nichtabbruchs einbezogen.
Dabei darf nach Ansicht des BFH der Aspekt, dass die Verpächter nie den Abriss verlangt haben, als reine Zufälligkeit nicht außer Betracht bleiben, weil damit die erforderliche Prognoseentscheidung durch die Gewissheit des Nichtabbruchs ersetzt wird. Das ist nicht der korrekte Maßstab.
Bei bestehender Abbruchverpflichtung kann es diese Gewissheit nie geben und wäre der Nichtabbruch nie vorhersehbar. Auf dieser Grundlage hält der BFH die Entscheidung des FG nicht für fehlerhaft, um die Nichtzulassungsbeschwerde anzunehmen.
Praxishinweis: Der BFH hat mit dieser Entscheidung seine bisherigen Grundsätze bestätigt: Eine vertragliche Abbruchverpflichtung, die einen Bewertungsabschlag gem. § 94 Abs. 3 Satz 3 BewG begründet, muss eindeutig und unbedingt sein. Dabei können die Motive der Vertragsparteien, eine Abrissklausel aufzunehmen, Einfluss auf die Vorhersehbarkeit des Nichtabbruchs haben.
BFH, Beschl. v. 01.10.2020 - II B 29/20
RA und StB Axel Scholz, FA für Steuerrecht und FA für Handels- und Gesellschaftsrecht
