Problemstellung des Beispielfalls
Die Mandanten X und Y sind Eheleute. Der Ehegatte Y befand sich in den Jahren 2012 bis 2018 in einer Privatinsolvenz. Die Ehefrau X war nicht in einer Privatinsolvenz. Der Insolvenzverwalter gab an, dass innerhalb der Insolvenzphase keine Einkommensteuererklärungen abzugeben seien.
Der Mandant Y wird aber über eine „Insolvenz-Steuernummer“ beim Finanzamt geführt. Ab dem Jahr 2016 übte die Ehefrau X eine selbständige Tätigkeit aus. Aufgrund dessen wurde im Jahr 2020 eine getrennte Einkommensteuer-Veranlagung 2016 für die Ehefrau X beantragt.
Das Finanzamt führte die getrennte Veranlagung durch und schätzte gleichzeitig bei dem Ehemann Y die Einkommensteuer 2016, weil keine Erklärung für Ihn vorlag. Der Schätzbescheid führte zu einer hohen Steuernachzahlung auf Seiten des Ehemannes Y.
Gegen den Bescheid über die getrennte Veranlagung und den Schätzbescheid wurde Einspruch eingelegt und die Aussetzung der Vollziehung beantragt, mit der Begründung, dass aufgrund des damaligen Insolvenzverfahrens des Ehemannes Y keine Steuererklärung durch diesen hätte abgeben werden müssen, sondern dass der Insolvenzberater für die Abgabe der Steuererklärung zuständig war, es aber nicht tat.
Das Finanzamt forderte daraufhin auf, eine Zusammenveranlagung zu beantragen. Die Zusammenveranlagung wurde beantragt, mit gleichzeitigem Antrag auf Aufteilung nach § 268 AO und um Weitergabe der Steuernachzahlungen des Ehemannes Y an den Insolvenzverwalter (obwohl das Insolvenzverfahren bereits beendet war).
Nun wurden von Seiten der Finanzverwaltung die mit Einspruch beanstandeten Steuerbescheide in Form eines Aufhebungs- und Abrechnungsbescheides aufgehoben und gleichzeitig ein Einkommensteuerbescheid 2016 über die Zusammenveranlagung erlassen.
Allerdings ging das Finanzamt nicht auf den Antrag auf Aufteilung nach § 268 AO und auf Weitergabe der Steuernachzahlung des Ehemannes Y an den Insolvenzverwalter ein sondern fordert vielmehr jetzt die Einkommensteuernachzahlung von den Eheleuten, die sich aufgrund der Zusammenveranlagung ergeben hat.
Die Fragestellung: Muss der Ehemann Y die sich für ihn ergebene Steuernachzahlung 2016 bezahlen, obwohl diese bereits in der Insolvenzphase durch den Insolvenzverwalter aus der Insolvenzmasse hätte bezahlt werden müssen? Hätte im Einspruchsverfahren gegen die Steuerbescheide 2016 über die getrennte Veranlagung der Ehefrau und des Schätzbescheides des Ehemannes anders vorgegangen werden müssen? Wenn ja, was hätte getan werden müssen? Gibt es für den Ehemann Y eine Möglichkeit, die Einkommensteuernachzahlung nach Aufteilung nach § 268 AO zu verhindern?
Lösung des Beispielfalls
Im vorliegenden Fall werden die aufgeführten Fragen chronologisch beantwortet. Mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens verliert der Insolvenzschuldner die Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis über das zur Insolvenzmasse, §§ 35, 36 InsO gehörende Vermögen.
Dieses geht auf den Insolvenzverwalter über, § 80 I InsO. Der Insolvenzverwalter hat die steuerlichen Rechte und Pflichten des Insolvenzschuldners zu erfüllen, § 34 I Satz 1 AO. Dabei gehört insbesondere zu seiner Pflicht zur Abgabe von Steuererklärungen für Besteuerungszeiträume nach als auch vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens, § 149 Abs. 1 AO (BFH v. 23.8.1994, VII R 143/92, BStBl II 1995, 194).
Der Insolvenzverwalter hat neben dem Insolvenzschuldner die Einkommensteuererklärung auch dann zu unterzeichnen, wenn der Insolvenzschuldner für Besteuerungszeiträume nach Insolvenzeröffnung nur Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit erzielt hat (Kirch in: AO – eKommentar, § 251 Vollstreckbare Verwaltungsakte, Rz. 8).
Somit muss der Insolvenzverwalter die Steuererklärung 2016 im vorliegenden Fall durch Unterschrift genehmigen. Durch die ergangenen Schätzungen ist es zu empfehlen, diese insolvenzverfahrensrechtliche Besonderheit außer Acht zu lassen und nicht gegenüber der Finanzbehörde anzuführen.
Die Wahl der Veranlagungsart ist nach § 26 II S. 3 EStG durch Angabe in der Steuererklärung zu treffen. Diese Angabe ist bei der Einzelveranlagung gesondert von jedem Ehegatten abzugeben.
Die Wahl der Veranlagungsart kann gem. § 26 II S. 4 nur noch geändert werden, wenn ein Steuerbescheid, der die Ehegatten oder nur einen der Ehegatten betrifft, aufgehoben, geändert oder berichtigt wird, die Wahl der Veranlagungsart der zuständigen Finanzbehörde bis zum Eintritt der Unanfechtbarkeit des Änderungsbescheids erklärt wurde und der Unterschiedsbetrag aus der Differenz der festgesetzten Einkommensteuer entsprechend der bisher gewählten Veranlagungsart und der festzusetzenden Einkommensteuer, die sich bei einer geändert Ausübung der Wahl der Veranlagungsarten ergeben würde, positiv ist.
Bis zur Unanfechtbarkeit eines der beiden Einzelveranlagungsbescheide bleibt eine Änderung grundsätzlich uneingeschränkt möglich. Durch die Änderung der Veranlagungsart besteht jedoch eine Bindung an die bisherigen Besteuerungsgrundlagen (BFH – Urteil vom 03.03.2005 – III R 60/03).
Die Wahl der Veranlagungsart wurde daher im vorliegenden Fall zutreffend geändert. Bei der Zusammenveranlagung werden die Einkünfte der Ehegatten oder Lebenspartner getrennt ermittelt. Die Summe der Einkünfte wird gemeinsam gezogen, so dass Verluste eines Ehegatten oder Lebenspartners mit den positiven Einkünften des anderen ausgeglichen werden (BFH – Urteil vom 23.08.1977 – VIII R 120/74).
Nach Zusammenrechnung und gemeinsamer Zurechnung der Einkünfte („sodann“) werden die Ehegatten oder Lebenspartner nach § 26b EStG gemeinsam als Steuerpflichtiger behandelt. Ehegatten schulden die im Wege der Zusammenveranlagung gegen sie festgesetzte Einkommensteuer als Gesamtschuldner nach Maßgabe des § 44 I AO.
Eine Gesamtschuldnerschaft liegt vor, wenn mehrere eine Leistung in der Weise schulden, dass jeder die gesamte Leistung zu bewirken hat, der Gläubiger der Schuld aber nur berechtigt ist, die Leistung einmal zu fordern. Die Vorgehensweise des Finanzamts ist im vorliegenden Fall nicht zu beanstanden, die Nachzahlung wird von beiden Eheleuten gesamtschuldnerisch geschuldet.
Auch ist der von Ihnen gestellte Antrag auf Erlass eines Aufteilungsbescheids nicht zulässig. Die auf Antrag eines Gesamtschuldners durchgeführte Aufteilung nach Maßgabe der §§ 268 bis 280 AO führt nicht zur Umwandlung der Gesamtschuld in eine Teilschuld des einzelnen Ehegatten (BFH – Urteil vom 12.06.1990 – VII R 69/89, Tipke/Kruse, AO/FGO, § 268 AO, Rz. 5).
Die genannten Aufteilungsvorschriften führen zu einer Vollstreckungsbeschränkung, weshalb die Vollstreckung nur nach Maßgabe der auf die einzelnen Schuldner entfallenden Beträge durchgeführt werden darf (§ 278 I AO).
Nach BFH – Urteil vom 12.01.1988 – VII R 66/87 sind die in den §§ 268, 278 AO geregelten Vollstreckungsbeschränkungen nicht nur auf vollstreckungsrechtliche Maßnahmen im engeren Sinne bezogen. Die Vollstreckung darf zwar nach der Aufteilung nur nach Maßgabe der auf die einzelnen Schuldner entfallenden Beträge durchgeführt werden, jedoch ist die Aufrechnung nach der Aufteilung der Gesamtschuld ggü. dem Ehegatten, auf den kein Steuerrückstand mehr entfällt, eine unzulässige Verwirklichung der Gesamtschuld (ähnlich gelagert: BVerfG vom 21.01.1961 – 1 BvL 29/57).
Der Beratende hat nach § 3 Nr. 1 StBerG zwar namens und im Auftrag der Ehefrau eine Aufteilung der Steuerschuld beantragt, dieser war jedoch gem. § 269 II AO unzulässig. Der Antrag kann frühestens nach Bekanntgabe des Leistungsgebots gestellt werden.
Mit der Wahl der Veranlagungsart und der Abgabe der Steuererklärung 2016 für die zusammenveranlagten Eheleute liegt ein solches Leistungsgebot nicht vor. Das Leistungsgebot als nach herrschender Auffassung untrennbar verbundener Teil des Verwaltungsakts liegt erst mit Bekanntgabe des Aufhebungs– und Abrechnungsbescheides vor.
Folgende Möglichkeiten sind vor diesem Hintergrund ersichtlich und führen zu folgender Lösung:
1. Untätigkeitseinspruch gem. § 347 I S. 2 AO, da ohne Mitteilung eines zureichenden Grundes binnen angemessener Frist sachlich nicht über den Antrag nach § 268 AO entschieden wurde. Es ist jedoch nicht zu beurteilen, ob die von der Rechtsprechung vorgegebene angemessene Frist von sechs Monaten bereits überschritten wurde.
Dies kann jedoch ohnehin dahinstehen, da der Untätigkeitseinspruch unbegründet ist. Die Voraussetzungen für die Erteilung eines Aufteilungsbescheids lagen nicht vor.
2. Erneute Antragstellung auf Erteilung eines Aufteilungsbescheids nach § 268 AO: Die ausdrückliche Empfehlung lautet, dass eine erneute Antragstellung auf Erteilung eines Aufteilungsbescheids nach § 268 AO erfolgen soll. Damit wird das Rechtsschutzbedürfnis der Antragsteller, vertreten durch den Beratenden, in vollem Umfang Rechnung getragen.
Wer den Antrag auf Erlass eines Aufteilungsbescheids stellt, kann nach dem gesetzlichen Wortlaut dahinstehen. Es tritt dann eine Vollstreckungsbeschränkung dergestalt zu Tage, dass der Ehemann im Erhebungsverfahren hinsichtlich der auf ihn entfallenden Steuerschuld im Erhebungsverfahren in Haftung genommen werden kann. Die Ermittlung der ESt – Schuld erfolgt unabhängig des eröffneten Insolvenzverfahrens.
Erst wenn es um die Frage geht, wie und gegenüber wem die Geltendmachung des Steueranspruchs zu erfolgen hat, treten die Vorschriften des Insolvenzrechts zu Tage ( Bodden in: Korn, Einkommensteuergesetz, 1. Aufl. 2000, 123. Lieferung, § 2, Rz. 354).
Somit ist eine Klassifikation der ESt – Schuld des Ehemanns unter die insolvenzrechtlichen Begriffe der Insolvenzforderung, Masseverbindlichkeit oder insolvenzfreien Verbindlichkeit vorzunehmen. Insolvenzfreie Verbindlichkeiten, die nicht am Insolvenzverfahren teilnehmen, entstehen durch eine Tätigkeit mit dem insolvenzfreien Vermögen, wenn also Einkünfte durch den Insolvenzschuldner aus einer vom Insolvenzverwalter nach § 35 II InsO freigegebenen selbständigen Tätigkeit oder vom Insolvenzschuldner mit dem nach § 36 InsO pfändungsfreien Vermögen erzielt werden (AEAO zu § 251, Nr. 7; Trottner/Baum, NWB 2013, 1991, 1995).
Einkommensteuernachzahlungen, die auf Einkünften aus nichtselbständiger Tätigkeit beruhen, stellen – weil die nichtselbständige Arbeitskraft des Schuldners bereits nicht zur Insolvenzmasse gehört – stets Forderungen gegen das insolvenzfreie Vermögen dar (Bodden in: Korn, Einkommensteuergesetz, 1. Aufl. 2000, 123. Lieferung, § 2, Rz. 402).
Es besteht im vorliegenden Fall die hinreichende Vermutung, dass die Einkommensteuernachzahlung aus einer Tätigkeit mit dem insolvenzfreien Vermögen erfolgt. Etwas anderes würde sich nur dann ergeben, wenn die Einkommensteuernachzahlung aus der Verwertung der Insolvenzmasse herrühren würde (§§ 23, 17, 20 EStG). Dies ist hier nicht zu beurteilen.
Für die ESt-Schuld haftet nur das insolvenzfreie Vermögen (BFH, Urteil vom 18. Mai 2010 – X R 60/08 –, BFHE 229, 62, BStBl II 2011, 429). Einkommensteuernachzahlungen, die auf Einkünften aus nichtselbständiger Tätigkeit oder Renten beruhen, stellen daher Forderungen gegen das insolvenzfreie Vermögen dar (BFH v. 27.7.2011 – VI R 9/11).
Eine Steuerforderung gegen das insolvenzfreie Vermögen (Rz. 174, 180 ff.) kann ohne insolvenzrechtliche Einschränkungen gegen den Schuldner geltend gemacht werden. Steuernachzahlungen sind vom Schuldner aus dem insolvenzfreien Vermögen zu leisten (AEAO zu § 122 Rz. 7).
