Außenprüfung und Umsatzsteuer-Sonderprüfung
Die Finanzämter haben meist mehrere Jahre - bis zur Bestandskraft der entsprechenden Umsatzsteuer-Festsetzung - Zeit, die korrekte Umsetzung der temporären Umsatzsteuersenkung zu überprüfen.
Mögliche Instrumente der Überprüfung sind dabei unter anderem die Außenprüfung (Betriebsprüfung), die sich neben der Einkommen- bzw. Körperschaftsteuer und der Gewerbesteuer meist auch auf die Umsatzsteuer erstreckt.
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Daneben steht es den Finanzämtern aber auch frei, eine sogenannte Umsatzsteuer-Sonderprüfung durchzuführen. Ausgelöst werden kann eine solche Prüfung beispielsweise durch auffällige Veränderungen von einem Voranmeldungszeitraum auf den nächsten, zum Beispiel wenn eine regelmäßige monatliche Umsatzsteuerzahllast plötzlich umschlägt in einen vergleichsweise hohen Überhang an Vorsteuererstattung.
Große Verzerrungen sind hier vorprogrammiert durch die Art und Weise, wie die Umsätze und Steuerbeträge während des Zeitpunkts der temporären Steuersenkung in den Erklärungen zur Voranmeldung sowie zur Jahreserklärung einzutragen sind:
Die Bemessungsgrundlage zu den abgesenkten Steuersätzen von 16 % und 5 % sowie der dazugehörige Steuerbetrag sind in der Umsatzsteuer-Voranmeldung für den Voranmeldungszeitraum und in der Umsatzsteuer-Jahreserklärung 2020 gesammelt in den Kennzahlen für „Umsätze zu anderen Steuersätzen“ einzutragen (Zeilen 28 und 35 der Umsatzsteuer-Voranmeldung bzw. Zeilen 45, 84 und 96 der Umsatzsteuererklärung).
Es erfolgt dabei gerade keine Differenzierung zwischen Umsätzen zum allgemeinen Steuersatz und Umsätzen zum ermäßigten Steuersatz.
Risikoprofil von Käufer- und Verkäuferseite
Ein Unternehmer kann sich dabei mit folgenden Risiken konfrontiert sehen: Zum einen besteht für leistende Unternehmer das Risiko, dass ein zu geringer Steuersatz angewendet und somit zu wenig Umsatzsteuer abgeführt worden ist. Falls umgekehrt ein zu hoher Steuerbetrag ausgewiesen wurde, wird dieser dennoch solange geschuldet, bis eine Rechnungsberichtigung durchgeführt worden ist.
Für Leistungsempfänger hingegen besteht die Gefahr, dass in einer Rechnung ein überhöhter Umsatzsteuerausweis bezahlt und als Vorsteuer geltend gemacht worden ist, obwohl das Recht auf Vorsteuerabzug nur für einen niedrigeren Steuersatz bestanden hätte.
Einen gewissen Schutz vor solchen Risiken können eine sorgfältige Rechnungseingangskontrolle sowie die bewusste Schulung der damit betrauten Mitarbeiter bieten.
Mögliche Prüfungsschwerpunkte einschließlich Verteidigungsansätze
Für die Abgrenzung des anwendbaren Steuersatzes entscheidend ist der Zeitpunkt der Leistungserbringung. Nachfolgend stellen wir für Sie praxisrelevante Zweifelsfälle dar und geben Ihnen mögliche Verteidigungsargumente an die Hand.
Abnahme als Leistungszeitpunkt in der Baubranche
Regelmäßig stellt die Abnahme den Zeitpunkt der Leistungserbringung dar. Falls die Abnahme während des zweiten Halbjahres 2020 stattgefunden hat, könnten die Finanzämter einen Anreiz haben, die wirksame Abnahme bereits vorher im ersten Halbjahr 2020 bzw. erst später im Jahr 2021 zu erkennen. Ihre Mandanten sollten deshalb darauf achten, dass die Abnahme in Form eines Abnahmeprotokolls dokumentiert wird. Daneben kann es, auch wenn die Abnahme während des zweiten Halbjahres 2020 formell nicht dokumentiert wurde, dennoch zu einer konkludenten Abnahme gekommen sein, indem der Bauherr bereits vor Abschluss sämtlicher (Rest-)Arbeiten in das Objekt eingezogen ist.
Hinweis: Zum Schutz vor möglichen steuerstrafrechtlichen Konsequenzen sollten Sie jedoch in keinem Fall dem Druck von Kunden zur Ausstellung einer unrichtigen Gefälligkeitsrechnung bzw. -abnahme nachgeben.
Eigenschaft als Teilleistung
Falls eine Teilleistung vorliegt, kommt es zu einem eigenen Leistungszeitpunkt mit der Folge, dass hier eine Abgrenzung zwischen den erhöhten und den abgesenkten Umsatzsteuersätzen stattfindet. Falls eine Teilleistung nun in den Zeitraum des zweiten Halbjahres 2020 fällt bzw. für diesen Zeitraum vereinbart worden ist, könnten die Finanzämter dies gegebenenfalls anzweifeln.
Als Argumentationshilfe kann in diesem Fall das vom BMF herausgegebene Merkblatt zur Umsatzsteuerung in der Bauwirtschaft dienen, das in seinem Kapitel II.2. einen Katalog von möglichen Teilleistungen enthält.
Hinweis: Insbesondere bei Bauleistungen liegen die Voraussetzungen für Teilleistungen in der Praxis jedoch häufig nicht vor, da Teilleistungen im Vorhinein weder vereinbart noch wirksam abgenommen worden sind. Zudem werden Teilabnahmen im Sinne der Vergabe- und Vertragsordnung für Bauleistungen (VOB) häufig vertraglich ausdrücklich ausgeschlossen.
Berufen auf die Übergangsregelung für Umsätze im Juli 2020
Das BMF hat in seinem Schreiben vom 30.06.2020 für den ersten Monat nach der Umstellung (Juli 2020) eine Nichtbeanstandungsregelung für den sogenannten Business-to-Business-Bereich (B2B) erlassen, wie sie zuvor etwa von der Bundessteuerberaterkammer gefordert wurde. Demnach darf bei Leistungen an einen anderen Unternehmer ein im Juli 2020 zu hoch ausgewiesener Steuersatz nicht beanstandet werden.
Dokumentation in Form einer schriftlichen Unternehmensrichtlinie
Die Komplexität des Umsatzsteuerrechts, die hohe Geschwindigkeit bei der (abermaligen) Umstellung der Steuersätze und die Tatsache, dass die Umsatzsteuer sowohl auf Einkaufs- als auch Verkaufsseite oft an Massentransaktionen anknüpft, führt zwangsläufig dazu, dass die Fehlerwahrscheinlichkeit ansteigt.
Ihre Mandanten sollten deshalb die umsatzsteuerlichen Vorgaben dokumentieren und konkrete Arbeitsanweisungen für die Abläufe, etwa der Rechnungserstellung und der Prüfung von Eingangsrechnungen, erstellen. Solche Dokumente werden dann Teil eines steuerlichen Compliance Management Systems (sog. Tax-CMS).
Hinweis: Bei der Umstellung der Umsatzsteuersätze in den IT-Systemen wird in den meisten Programmen ein Programmier-Protokoll erstellt, das die vorgenommenen Änderungen aufzeichnet.
