Checkliste: Umsatzsteuer bei Ärzten und Heilberufen

Grundsätzlich sind die Umsätze aus der Tätigkeit als Arzt, Zahnarzt, Heilpraktiker, Physiotherapeut, Hebamme oder aus einer ähnlichen heilberuflichen, also freiberuflichen Tätigkeit von der Umsatzsteuer befreit - jedoch gibt es zahlreiche Ausnahmen.

Die Frage, ob im speziellen Fall Ihres Mandanten eine Umsatzsteuerpflicht besteht oder nicht, kann nur unter Beachtung der individuellen Umstände beantwortet werden. Um Ihnen als Steuerberater aber bereits vorbereitend und unterstützend einige Anhaltspunkte an die Hand zu geben, bei welchen Leistungen Sie mit einer Umsatzsteuerpflicht oder -freiheit rechnen können, bietet die nachfolgende Checkliste einen umfassenden Überblick.

Umsatzsteuerpflichtige Umsätze bei Heilberufen

• Schriftstellerische oder wissenschaftliche Tätigkeiten, auch wenn es sich dabei um Beiträge in einer ärztlichen Fachpublikation handelt.
• Vortragstätigkeiten, selbst bei Vortrag vor Ärzten bei einer Fortbildung.
• Lehrtätigkeiten.
• Die Lieferung von Hilfsmitteln, beispielsweise Kontaktlinsen oder Schuheinlagen.
• Die entgeltliche Nutzungsüberlassung von medizinischen Großgeräten, etwa Röntgengeräten.
• Kosmetische Leistungen von Podologen in der Fußpflege. Podologische Behandlungen bei einer schweren Erkrankung (z.B. Hämophilie, Rheuma und Erkrankungen, die durch eine Zytostatikatherapie behandelt werden) können jedoch umsatzsteuerfrei sein, auch dann, wenn der therapeutische Zweck nicht durch ein Privat- oder Kassenrezept nachgewiesen ist. In einem Urteil vom 01.10.2014 (XI R 13/14) hat der Bundesfinanzhof (BFH) entschieden, dass der Nachweis nicht immer durch ärztliche Verordnungen (d.h. Privat- oder Kassenrezept) erfolgen muss. Es können auch andere Unterlagen von Personen, die zur Feststellung des therapeutischen Zwecks befähigt sind und eine vergleichbare Aussagekraft wie ärztliche Verordnungen haben, herangezogen werden. Da der BFH nicht konkret wurde, welche Art von Unterlagen diesen Kriterien genügen, sondern an die niedrigere Instanz zurückverwiesen hat, können wir Ihnen, bis der zweite Rechtsgang abgeschlossen ist, noch keine rechtsfesten Aussagen geben.
• Ästhetisch-plastische Leistungen, soweit kein therapeutisches Ziel im Vordergrund steht. Dies gilt auch für vergleichbare Leistungen von Dermatologen und mitwirkenden Anästhesisten. Ein Indiz für die Steuerpflicht kann es sein, dass die Krankenversicherungen die Kosten in der Regel nicht übernehmen.
• Präventions- und Selbsthilfeleistungen, die keinen direkten Krankheitsbezug haben, da sie lediglich den allgemeinen Gesundheitszustand verbessern.
• Supervisionsleistungen.
• Leistungen eines Physiotherapeuten, die lediglich der Prävention oder Selbsthilfe ohne einen unmittelbaren Krankheitsbezug dienen.
• Behandlungen eines Physiotherapeuten im Anschluss an eine ärztliche Diagnose, wenn die Patienten dafür die Kosten selbst tragen.
• Massageleistungen, die nur zur Verbesserung des Wohlbefindens ohne ärztliche Verordnung erfolgen (Wellnessleistungen). Hier kann jedoch der ermäßigte Steuersatz von 7 % greifen. Voraussetzung dafür ist jedoch, dass es sich um eine verordnungsfähige Heilmassage handelt.
• Die Lieferung oder Wiederherstellung von Zahnprothesen, anderen Waren der Zahnprothetik sowie kieferorthopädischen Apparaten und Vorrichtungen, soweit diese in der Praxis des Zahnarztes hergestellt oder wiederhergestellt werden.
• Bei der Zusammenarbeit mit der Pharmaindustrie können auch steuerpflichtige Leistungen vorliegen, insbesondere bei Unterstützung der Forschung. Steht dabei nicht ein konkreter Heilerfolg im Fokus, liegen im Regelfall steuerpflichtige Leistungen vor.

Bei gutachterlichen Leistungen hängt die Steuerpflicht vom jeweiligen Inhalt des Gutachtens ab. Umsatzsteuerpflichtige Gutachten sind:

Gutachten für rechtliche Verfahren

• Alkohol- und Drogengutachten zur Untersuchung der Fahrtüchtigkeit.
• Blutalkoholuntersuchungen für gerichtliche Zwecke in Einrichtungen ärztlicher Befunderhebung; die Feststellung des Zustands der Organe, Gewebe, Körperflüssigkeiten usw. in Einrichtungen ärztlicher Befunderhebung ist nur dann steuerfrei, wenn sie für diagnostische oder therapeutische Zwecke erfolgt.
• Medizinisch-psychologische Gutachten über die Fahrtauglichkeit.
• Anthropologisch-erbbiologische Gutachten.
• Blutgruppenuntersuchungen und DNA-Analysen, beispielsweise bei der Vaterschaftsfeststellung oder zur Spurenauswertung.
• Gutachten, die im Rahmen von Strafverfahren erstattet werden.
• Forensische Gutachten sowohl zur Frage der Schuldfähigkeit als auch zur Frage der Unterbringung in einem psychiatrischen Krankenhaus oder einer Entziehungsanstalt.
• Gutachten für Staatsanwaltschaft und Gerichte zur Klärung des Kausalzusammenhangs zwischen ärztlicher Fehlbehandlung und einer Gesundheitsstörung bzw. dem Todeseintritt.
• Prognosegutachten, die im Rahmen des Strafvollzugs erstattet werden.
• Untersuchung und Begutachtung durch Vertragsärzte zur Feststellung von Beschädigungen, wenn diese Leistungen nicht der (weiteren) medizinischen Betreuung dienen sollen, sondern etwa als Grundlage für eine Entschädigungsleistung.
• Gutachten über die Minderung der Erwerbsfähigkeit in Schadenersatzprozessen.
• Gutachten, Berichte und Bescheinigungen, die der schriftlichen Kommunikation unter Ärzten dienen, beispielsweise bei Fragen der Schadenersatzleistung, auch bei öffentlich-rechtlicher Berichtspflicht.
• Gutachten im Bereich der Kinder- und Jugendpsychiatrie und Physiotherapie in straf-, zivil- oder familienrechtlichen Verfahren.
• Vergütungen für eine Sachverständigentätigkeit nach dem Justizvergütungs- und entschädigungsgesetz, wenn der Gutachter als reiner Sachverständiger im Prozess benötigt wird. Soweit er als sogenannter sachverständiger Zeuge vorgeladen wird, liegt ein nicht steuerbarer Schadenersatz vor, so dass keine Umsatzsteuer anfällt. Die Frage, ob jemand als sachverständiger Zeuge oder Sachverständiger anzusehen ist, richtet sich nach der erbrachten Tätigkeit, nicht nach der Abrechnung des Gerichts. Ausschlaggebend ist, ob er als Zeuge „unersetzlich“ oder „auswechselbar“ ist. Ein sachverständiger Zeuge ist beispielsweise der Gutachter, der am gerichtlich zu erforschenden Geschehen persönlich teilgenommen hat.

Gutachten für Verfahren der Sozialversicherungen

• Gutachten über die Minderung der Erwerbsfähigkeit in Sozialversicherungsangelegenheiten und in Angelegenheiten der Kriegsopferversorgung.
• Gutachterliche Feststellungen zum voraussichtlichen Erfolg von Rehabilitationsleistungen im Rahmen eines Rentenverfahrens, da hier ein Rentenantrag Anlass für das ärztliche Tätigwerden ist (durch den Aspekt der „Rehabilitation vor Rente“ tritt die medizinische Betreuung nicht in den Vordergrund, da es insoweit in erster Linie darum geht, Rentenleistungen nicht oder erst zu einem späteren Zeitpunkt erbringen zu müssen).
• Gutachten zur Klärung, ob Psychotherapiekosten von den gesetzlichen Krankenkassen getragen werden.
• Gutachten zur Feststellung der Voraussetzungen von Pflegebedürftigkeit oder zur Feststellung, welche Stufe der Pflegebedürftigkeit vorliegt (hier stehen Fragen nach Art und Umfang der erforderlichen Grundpflege und der hauswirtschaftlichen Versorgung im Vordergrund; die Feststellungen zu Fragen der Behandlungspflege treten dahinter zurück).
• Gutachten eines Dritten zur vorgeschlagenen ärztlichen bzw. zahnärztlichen Behandlung, der Verordnung von Arzneimitteln und zur vorgeschlagenen kieferorthopädischen Behandlung und der Versorgung mit Zahnersatz (zahnprothetische Behandlungen) zum Zweck der Kostenübernahme durch die Krankenkasse.
• Gutachten im Bereich der Kinder- und Jugendpsychiatrie und -psychotherapie, wenn nicht der Schutz einschließlich der Aufrechterhaltung oder Wiederherstellung der Gesundheit der untersuchten Person im Vordergrund steht.
• Externe Gutachten für den Medizinischen Dienst der Krankenversicherung.
• Gutachten über den Kausalzusammenhang zwischen einem rechtserheblichen Tatbestand und einer Gesundheitsstörung.
• Gutachten für Berufsgenossenschaften oder Versicherungen zur Frage des Kausalzusammenhangs von bestimmten Vorerkrankungen und dem Todeseintritt des Versicherten.

Sonstige Gutachten für private Zwecke

• Sportmedizinische Untersuchungs- und Beratungsleistungen, die der Feststellung von Trainingsfortschritten oder der Optimierung der Trainingsgestaltung dienen.
• Reisemedizinische Untersuchungs- und Beratungsleistungen, wenn hierüber eine Bescheinigung ausgestellt wird, die Grundlage für die Entscheidungsfindung eines Dritten ist.
• Gutachten über den Gesundheitszustand als Grundlage für Versicherungsabschlüsse.
• Untersuchungen zur Ausstellung bzw. Verlängerung von Schwerbehindertenausweisen.

Gutachten im Todesfall

• Gutachten über die Tatsache oder Ursache des Todes – mit folgenden Ausnahmen:
• Obduktionen, die bei Seuchenverdacht für Kontaktpersonen von therapeutischer Bedeutung sind.
• Durchführung der äußeren Leichenschau und Ausstellen der Todesbescheinigung als letzte Maßnahme im Rahmen der Heilbehandlung.
• Genehmigung zur Feuerbestattung (sog. zweite Leichenschau).

Berufstauglichkeitsuntersuchungen

• Musterungs-, Tauglichkeits- und Verwendungsfähigkeitsuntersuchungen und -gutachten, da diese dem (künftigen) Dienstherrn helfen, zu beurteilen, ob der Bewerber für eine bestimmte Verwendung geeignet ist (die Umsatzsteuerpflicht besteht selbst dann, wenn durch eine derartige Untersuchung die Verschlimmerung einer bestehenden Erkrankung vermieden werden soll, da ein therapeutisches Ziel nicht im Vordergrund steht).
• Untersuchungen, bei denen die Frage der Tauglichkeit des Untersuchten für eine bestimmte Tätigkeit im Vordergrund steht, etwa Flugtauglichkeitsuntersuchungen (bei diesen handelt es sich nicht um Vorsorgeuntersuchungen).
• Zeugnisse oder Gutachten über das Seh- und Hörvermögen.
• Röntgenaufnahmen für steuerpflichtige Gutachten (z.B. des TÜV zur Berufstauglichkeit).
• Psychologische Tauglichkeitstests, die sich ausschließlich auf die Berufsfindung erstrecken.

Sonstige Untersuchungen

• Experimentelle Untersuchungen bei Tieren für die wissenschaftliche Forschung.
• Gutachten über die Freiheit des Trinkwassers von Krankheitserregern und über dessen chemische Zusammensetzung.
• Dermatologische Untersuchungen von kosmetischen Stoffen.
• Gutachten über die pharmakologische Wirkung eines Medikaments beim Menschen.

Sonstige ärztliche Leistungen

• Entnahme, Beförderung und Analyse von Nabelschnurblut sowie die Lagerung der in diesem Blut enthaltenen Stammzellen, sofern eine damit zusammenhängende ärztliche Heilbehandlung weder stattgefunden hat noch begonnen wurde oder geplant ist.
• Ärztliche Anzeigen über eine Berufskrankheit als Entscheidungsgrundlage für die Kostenübernahme des Unfallversicherungsträgers, Ausnahmen s. unten
• Das sogenannte Social Freezing von Eizellen oder Spermien ist umsatzsteuerpflichtig. Dabei werden Eizellen oder Spermien vorsorglich kryokonserviert, ohne dass ein medizinischer Anlass besteht.

Umsatzsteuerbefreite Umsätze bei Heilberufen

Gutachten für rechtliche Verfahren

• Körperliche Untersuchung von Personen im Polizeigewahrsam zur Überprüfung der Verwahrfähigkeit in der Zelle (alternativ erforderliche Krankenhauseinweisung).

Gutachten für Verfahren der Sozialversicherungen

• Gutachten zu medizinischen Vorsorge- und Rehabilitationsleistungen (Aussagen zu Rehabilitationsbedürftigkeit, -fähigkeit, -prognose und Therapieempfehlung), auch wenn der Arzt zu dem Ergebnis gelangt, dass der Patient nicht rehabilitierbar, sondern dauerhaft erwerbs- oder berufsunfähig ist.
• Gutachten zur Hilfsmittelversorgung und zur häuslichen Krankenpflege, da hier ein therapeutisches Ziel bzw. eine therapeutische Entscheidung im Mittelpunkt steht.
• Erstellung einer ärztlichen Anzeige über eine Berufskrankheit als Entscheidungsgrundlage für die Kostenübernahme des Unfallversicherungsträgers, sofern diese im Rahmen einer Untersuchungs- und Behandlungsleistung erbracht wird, bei der insgesamt ein therapeutisches Ziel im Vordergrund steht.

Sonstige Heilbehandlungsleistungen

• Vorsorgeuntersuchungen, bei denen Krankheiten möglichst frühzeitig festgestellt werden sollen, wie zum Beispiel Krebsfrüherkennung oder Glaukomfrüherkennung.
• Mammographien einschließlich der von Radiologen erstellten Mammographien im Rahmen des Mammographiescreenings (Zweitbefund).
• Leistungen eines Physiotherapeuten oder staatlich geprüften Masseurs, sofern sie zur Vorbeugung, Diagnose, Behandlung und, soweit möglich, der Heilung von Krankheiten oder Gesundheitsstörungen bei Menschen vorgenommen werden, bei denen also ein therapeutisches Ziel im Vordergrund steht;  für die Umsatzsteuerbefreiung der Leistungen von Physiotherapeuten oder staatlich geprüften Masseuren ist somit entweder eine ärztliche Verordnung erforderlich oder die Leistungen müssen im Rahmen einer Rehabilitationsmaßnahme oder der Vorsorge erbracht werden.
• Individuelle Gesundheitsleistungen (IGeL-Leistungen), wenn ein therapeutisches Ziel im Vordergrund steht.
• Leistungen zur Kontrolle von gespendetem Blut einschließlich der Blutgruppenbestimmung.
• Alkohol- und Drogengutachten zum Zweck einer anschließenden Heilbehandlung.
• Behandlungen eines Arztes im Zusammenhang mit einer künstlichen Befruchtung (z.B. In-vitro- Fertilisation mit und ohne intrazytoplasmatischer Spermieninjektion).
• Mit einem Schwangerschaftsabbruch zusammenhängende ärztliche Leistungen einschließlich der Sozialberatung durch einen Arzt.
• Sonstige Leistungen eines Arztes im Zusammenhang mit Empfängnisverhütungsmaßnahmen, einschließlich der Sterilisation bei Mann und Frau (z.B. Einlegen einer Spirale oder Verabreichung sonstiger Ovulationshemmer).
• Betriebsärztliche Leistungen unabhängig davon, ob sie im Vertrag einzeln aufgeschlüsselt und abgerechnet werden.
• Gutachten, Berichte und Bescheinigungen, die der schriftlichen Kommunikation unter Ärzten dienen und bei denen die medizinische Betreuung im Vordergrund steht.
• Kurze Bescheinigungen, Arbeitsunfähigkeitsbescheinigungen und Zeugnisse, die nach Nr. 70 der Anlage: Gebührenverzeichnis für ärztliche Leistungen in der Gebührenordnung für Ärzte (GOÄ) berechnet werden (sie sind Nebenleistungen zu einer Untersuchungs- und Behandlungsleistung, was insbesondere für Arbeitsunfähigkeitsbescheinigungen gilt).
• Weitere Leistungen der GOÄ (z.B. Berichte und Briefe wie Krankheits- und Befundberichte, schriftliche Diätpläne oder die schriftliche Planung einer Kur), soweit sie eng mit einer im Vordergrund stehenden Untersuchungs- und Behandlungsleistung verbunden sind.
• Durchführung von Schuleingangsuntersuchungen.
• Das Zahnbleaching, wenn es zum Beispiel nach einer Wurzelbehandlung erfolgt und mit ihm die Folgen einer Karieserkrankung (Nachdunkelung) beseitigt werden sollen.
• Sonstige Leistungen eines Arztes im Zusammenhang mit Fruchtbarkeitsbehandlungen, etwa das Einfrieren (Kryokonservieren) und Lagern von Eizellen oder Spermien. Voraussetzung ist allerdings, dass mit der Lagerung ein therapeutischer Zweck  im Rahmen einer Fruchtbarkeitsbehandlung verfolgt wird. Ein solcher kann beispielsweise die Herbeiführung einer (weiteren) Schwangerschaft bei einer andauernden organisch bedingten Sterilität sein. Social Freezing hingegen ist umsatzsteuerpflichtig.

Meldevergütungen im Zusammenhang mit der klinischen Krebsregistrierung

• Mit Urteil vom 09.09.2015 hat der BFH entschieden, dass lediglich mögliche und mittelbare Auswirkungen einer Meldeleistung eines Arztes an ein epidemiologisches Krebsregister auf die Heilbehandlung eines bei Ausführung dieser Leistung nicht bestimmbaren Personenkreises nicht unmittelbar tatsächlich dem Zweck dienen, Krankheiten oder Gesundheitsstörungen zu diagnostizieren. Damit sind derartige Meldeleistungen grundsätzlich steuerpflichtig.
• Das Bundesministerium der Finanzen hat mit Schreiben vom 08.05.2017 klargestellt, dass – ungeachtet der Rechtsauffassung des BFH – die Meldungen unter anderem zur klinischen Krebsregis rierung nach § 65c Abs. 6 SGB V umsatzsteuerfrei sind. Bei diesen Meldungen erfolgt nach der Auswertung der übermittelten Daten eine patientenindividuelle Rückmeldung an den Arzt. So können im Einzelfall erforderliche Behandlungsmaßnahmen ergriffen werden. Das gilt auch für Meldungen zum Abschluss der Behandlung.
• Als patientenindividuell ist auch eine pseudonymisierte Rückmeldung anzusehen, wenn der Arzt aufgrund ihres Inhalts und Bezugs eine konkrete Behandlungsentscheidung für den von ihr individuell betroffenen Patienten treffen kann.