Umsatzsteuer Kompakt: Vom Prüfungsschema zur Lösung Ihres Falls

Umsatzsteuer-Kompakt bietet Ihnen einen systematischen Ansatz zur Lösung Ihrer Problemstellung im Umsatzsteuerrecht. Dem Prüfungsschema der Umsatzsteuer folgend erhalten Sie einen Überblick über das gesamte Recht.

Im Folgenden erhalten Sie einen Auszug aus Umsatzsteuer Kompakt. Den kompletten 117-seitigen Beitrag unseres Autors und Umsatzsteuer-Experten Ralf Walkenhorst erhalten Sie als kostenlosen PDF-Download.

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Auszug aus Umsatzsteuer Kompakt: Vom Prüfungsschema zur Lösung Ihres Falls

A. Einleitung

I. Allgemeines

Die Umsatzsteuer (USt) ist neben der Einkommensteuer/Lohnsteuer die größte Einnahmequelle für die öffentlichen Haushalte.

Die USt wurde durch das Umsatzsteuergesetz (UStG) vom 26.7.1918 zu einer selbständigen Reichssteuer. Eine grundsätzliche Reform der USt erfolgte durch das UStG vom 29.5.1967 (BGBl. I S. 545), das mit Wirkung vom 1.1.1968 die Allphasen-Nettoumsatzsteuer mit Vorsteuerabzug einführte. Dies bedeutet, dass die Umsatzbesteuerung grundsätzlich auf jeder Wirtschaftsstufe stattfindet. Die nächste wesentliche Änderung des UStG erfolgte durch das UStG 1980 vom 26.11.1979 (BGBl. I S. 654), mit dem eine Anpassung des deutschen Rechts an die vom Rat der EWG am 17.5.1977 erlassene 6. EG-Richtlinie (nunmehr Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie vom 28.11.2006) vorgenommen wurde. Die bisher letzte grundlegende Reform des UStG ist durch das USt-Binnenmarktgesetz vom 25.8.1992 (BStBl. I S. 552) eingetreten. Seit dieser Zeit ist das UStG durch weitere Änderungsgesetze in mehr oder weniger erheblichem Umfang geändert worden. Die Neufassung des UStG in der Fassung vom 1.1.2005 datiert vom 21.2.2005 (BGBl. I S. 386). Auch seitdem sind bereits wieder zahlreiche Änderungen eingetreten, zuletzt durch das Jahressteuergesetz 2022 vom 16.12.2022 (BGBl. I S. 2294).

Rechtsgrundlagen für die USt sind das UStG und die Umsatzsteuerdurchführungsverordnung (UStDV). Die Verwaltung ist darüber hinaus noch an den Umsatzsteuer-Anwendungserlass (UStAE) sowie an die Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen, die Erlasse der jeweiligen Finanzministerien der Länder und die Verfügungen der Oberfinanzdirektionen gebunden.

II. Zuständigkeiten

Nach Artikel 105 Abs. 2 GG hat der Bund die konkurrierende Gesetzgebung für die USt, da dem Bund das Aufkommen an der USt zum Teil zusteht und eine bundesgesetzliche Regelung der USt zur Wahrung der Rechts- und Wirtschaftseinheit erforderlich ist.

Die USt wird von den Landesfinanzbehörden im Auftrag des Bundes gem. Artikel 108 Abs. 3 GG verwaltet. Sachlich zuständig für die Verwaltung der USt sind die Finanzämter als örtliche Landesbehörden; die Verwaltung der Einfuhrumsatzsteuer (EUSt) obliegt den Hauptzollämtern als örtliche Bundesbehörden.

Die örtliche Zuständigkeit, also die Frage, welches Finanzamt zuständig ist, richtet sich nach den Vorschriften der Abgabenordnung (AO). § 21 Abs. 1 Satz 1 AO bestimmt, dass für die USt mit Ausnahme der EUSt grundsätzlich das Finanzamt zuständig ist, von dessen Bezirk aus der Unternehmer sein Unternehmen im Geltungsbereich des Gesetzes ganz oder vorwiegend betreibt.

 

Das Bundesministerium der Finanzen kann zur Sicherstellung der Besteuerung durch Rechtsverordnung mit Zustimmung des Bundesrates für Unternehmer, die Wohnsitz, Sitz oder Geschäftsleitung außerhalb des Geltungsbereichs des Gesetzes haben, die örtliche Zuständigkeit einem Finanzamt für den Geltungsbereich des Gesetzes übertragen (§ 21 Abs. 1 Satz 2 AO). Von dieser Ermächtigung ist durch Erlass der USt-Zuständigkeits-VO vom 21.2.1995 (BGBl. I S. 225) Gebrauch gemacht worden. Die Verordnung ist am 1.3.1995 in Kraft getreten und bestimmt für die im § 1 der VO aufgeführten Länder jeweils ein bestimmtes Finanzamt, das für die USt der Unternehmer zuständig ist, die ihr Unternehmen von diesem Staat aus betreiben. Die überarbeitete USt-Zuständigkeits-VO vom 20.12.2001 (BGBl. I S. 3794) ist letztmals im Rahmen der Sechsten Verordnung zur Änderung steuerlicher Verordnungen vom 19.12.2022 (BGBl. I S. 2432) geändert worden.

 

Die Verordnung schließt jedoch die Anwendung des § 27 AO nicht aus. Sollten daher z.B. betroffene Unternehmer, für deren Besteuerung vor dem 1.3.1995 bereits ein Finanzamt im Inland zuständig war, den Antrag stellen, die Zuständigkeit auf ein anderes als das in der Verordnung festgelegte Finanzamt zu übertragen, kann eine entsprechende Zuständigkeitsvereinbarung getroffen werden, wenn beide Finanzämter zustimmen.

Für die USt von Personen, die keine Unternehmer sind, ist das Finanzamt zuständig, das auch für die Besteuerung nach dem Einkommen zuständig ist; in den Fällen des § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a AO ist das Finanzamt für die USt zuständig, das auch für die gesonderte Feststellung zuständig ist (§ 21 Abs. 2 AO).

 

III. Einordnung in das Steuersystem

Die USt ist

• eine Sach- oder Objektsteuer; d.h., persönliche Verhältnisse werden nicht berücksichtigt,
• eine Verkehrsteuer, da wirtschaftliche Verkehrsvorgänge (Umsätze) besteuert werden,
• eine indirekte Steuer, da Steuerschuldner (Unternehmer) und Steuerträger (Endverbraucher) verschiedene Personen sind,
• eine Veranlagungssteuer, da sie nach dem Prinzip der Selbstberechnung durch den Unternehmer (Steueranmeldung) erhoben wird,
• eine periodische Steuer, da sie auf der Basis eines jährlichen Besteuerungszeitraums erhoben wird,
• eine Gemeinschaftssteuer, da das Aufkommen zwischen dem Bund, den Ländern und den Gemeinden verteilt wird.

Die USt ist eine Netto-Allphasen-USt mit Vorsteuerabzug; d.h., die Besteuerung findet grundsätzlich auf jeder Wirtschaftsstufe statt.

Unternehmer U1 stellt eine Ware in seinem Unternehmen her; Vorsteuerbeträge sind hierfür nicht angefallen. Die Ware wird für 1.000 € zuzüglich 190 € USt an den Unternehmer U2 veräußert. U2 veräußert die Ware für 2.000 € zuzüglich 380 € an den Unternehmer U3. U3 veräußert die Ware für 3.000 € zuzüglich 570 € USt an den Privatmann P. Es ist davon auszugehen, dass sämtliche Rechnungen ordnungsgemäß sind.

Bei wem und in welcher Höhe entsteht eine USt-Zahllast?

Wie hoch ist die Steuereinnahme des Staates wenn die Ware bei U3 vernichtet wird?

U1 muss aus dem Verkauf der Ware an U2 eine USt-Zahllast i.H.v. 190 € an das Finanzamt abführen.

U2 schuldet aus dem Verkauf der Ware an U3 eine USt i.H.v. 380 €. Da U2 ein Vorsteuerabzug i.H.v. 190 € zusteht, ergibt sich eine Zahllast von insgesamt 190 €.

U3 schuldet aus dem Verkauf der Ware an P eine USt i.H.v. 570 €. Da U3 ein Vorsteuerabzug von 380 € zusteht, ergibt sich eine Zahllast von insgesamt 190 €. P ist wirtschaftlicher Träger der USt i.H.v. 570 €.

Bei Vernichtung der Ware bei U3 ergeben sich für U1 und U2 keine Änderungen; d.h., U1 hat eine USt-Zahllast von 190 € und U2 hat ebenfalls unter Berücksichtigung der Vorsteuer eine Zahllast i.H.v. 190 €.

U3 schuldet keine USt, da es nicht zu einem Verkauf der Ware kommt. U3 steht allerdings ein Vorsteueranspruch i.H.v. 380 € aus der Rechnung des U2 zu. Folglich hat U3 einen Erstattungsanspruch gegenüber dem Finanzamt i.H.v. 380 €.

Aus der Sicht des Staates ergibt sich zusammengefasst eine Steuereinnahme von 0 €.

IV. Binnenmarkt

Der Rat der Wirtschafts- und Finanzminister hat am 16.12.1991 die Richtlinie 91/680/EWG zur Ergänzung des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems und zur Änderung der Richtlinie 77/388/EWG im Hinblick auf die Beseitigung der Steuergrenzen verabschiedet. Durch diese Richtlinie wurde die 6. EG-Richtlinie vom 17.5.1977 zur Harmonisierung der USt umfassend ergänzt. Diese Richtlinie stellt einen entscheidenden Schritt auf dem Weg zur Beseitigung der Steuergrenzen und Grenzkontrollen innerhalb der Europäischen Union (EU) dar. Die in der Richtlinie vom 16.12.1991 vorgesehene Regelung musste von den Mitgliedstaaten bis zum 1.1.1993 in das jeweilige nationale Recht umgesetzt werden (Artikel 28 l der 6. EG-Richtlinie). Deutschland ist dieser Verpflichtung mit dem USt-Binnenmarktgesetz vom 25.8.1992 (BGBl. I S. 1548), das hinsichtlich der umsatzsteuerlichen Bestimmungen am 1.1.1993 in Kraft trat, nachgekommen.

Die durch die Richtlinie vom 16.12.1991 getroffene Regelung stellt gem. Artikel 28 l der 6. EG-Richtlinie nur eine Übergangsregelung dar. Eine endgültige Regelung, die eine allumfassende Besteuerung im Ursprungsland, d.h., eine umsatzsteuerliche Behandlung von Lieferungen und sonstigen Leistungen wie Umsätze im Inland, regelt, konnte nicht verabschiedet werden. Die von deutscher Seite vorgeschlagene Regelung, Besteuerung im Ursprungsland mit einem Clearing-Verfahren, wurde von den übrigen Mitgliedstaaten abgelehnt, da diese bezüglich der Ausgleichsmechanismen mit erheblichen Haushaltsrisiken rechneten.

Nach langwierigen Verhandlungen wurde schließlich mit der Richtlinie vom 16.12.1991 eine Einigung erzielt, die im grenzüberschreitenden Verkehr zwischen Unternehmen eine Belastung mit USt im Bestimmungsland herstellt. Da das endgültige Ziel eines einheitlichen Binnenmarktes durch diese Regelung noch nicht erreicht war, handelte es sich um eine Übergangsregelung, die gem. Artikel 28 l der 6. EG-Richtlinie auf zunächst 4 Jahre - bis 31.12.1996 - befristet war, allerdings mit der Maßgabe, dass sich die Geltungsdauer automatisch bis zum Inkrafttreten der endgültigen Regelung verlängert. Um den Übergangscharakter im UStG deutlich zu machen, sind die entsprechenden Regelungen durch Kleinbuchstaben gekennzeichnet, z.B. §§ 1a, 1b, 6a UStG.

Das Ursprungslandprinzip ist nur im Bereich des privaten Reiseverkehrs umgesetzt worden. Der private Letztverbraucher kann seit dem 1.1.1993 - ohne jede mengen- und wertmäßige Beschränkung - Waren aus einem Mitgliedstaat mit der USt dieses Mitgliedstaates belastet in seinen Wohnsitzmitgliedstaat mitbringen, ohne dass bei Grenzübertritt eine umsatzsteuerliche Erfassung erfolgt.

Die Europäische Kommission hat im Oktober 2017 ihre Vorstellungen für ein endgültiges Mehrwertsteuersystem vorgestellt. Entsprechende Regelungen sind im Rahmen des Gesetzes zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 12.12.2019 (BGBl. I S. 2451) und im Rahmen des Jahressteuergesetzes 2020 vom 21.12.2020 (BGBl. I S. 3096) in das UStG übernommen worden.

Die 6. EG-Richtlinie ist durch zahlreiche Richtlinien geändert bzw. ergänzt worden; z.B. durch die Richtlinie 95/7/EG des Rates vom 10.4.1995 zur Änderung der Richtlinie 77/388/EWG und zur Einführung weiterer Vereinfachungsmaßnahmen im Bereich der Mehrwertsteuer. Eine Neufassung ist durch die Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 vorgenommen worden (Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie); diese ist am 1.1.2007 in Kraft getreten (Artikel 413 der Richtlinie 2006/112/EG).

Der EU gehören z.Zt. folgende Mitgliedstaaten an:

• Belgien
• Bulgarien (ab 1.1.2007)
• Dänemark
• Deutschland
• Estland (ab 1.5.2004)
• Finnland (ab 1.1.1995)
• Frankreich
• Griechenland
• Irland
• Italien
• Kroatien (ab 1.7.2013)
• Lettland (ab 1.5.2004)
• Litauen (ab 1.5.2004)
• Luxemburg
• Malta (ab 1.5.2004)
• Niederlande
• Österreich (ab 1.1.1995)
• Polen (ab 1.5.2004)
• Portugal
• Rumänien (ab 1.1.2007)
• Schweden (ab 1.1.1995)
• Slowakei (ab 1.5.2004)
• Slowenien (ab 1.5.2004)
• Spanien
• Tschechien (ab 1.5.2004)
• Ungarn (ab 1.5.2004)
• Zypern (teilweise) (ab 1.5.2004)

Das Vereinigte Königreich Großbritannien und Nordirland ist am 31.1.2020 aus der EU ausgetreten. Der Übergangszeitraum hat mit Ablauf des 31.12.2020 geendet. Zu den Konsequenzen des Austritts des Vereinigten Königreichs Großbritannien und Nordirland aus der EU hat das BMF mit Schreiben vom 10.12.2020 (BStBl. I S. 1370) und vom 21.10.2021 (BStBl. I S. 2136) Stellung genommen.

V. Prüfungsschema

Bei der umsatzsteuerlichen Prüfung eines Sachverhalts sollte folgende Prüfungsreihenfolge eingehalten werden:

1. Steuerbarkeit (§ 1 UStG)
2. Steuerpflicht / Steuerfreiheit (§§ 4, 4b, 5 UStG)
3. Steuersatz (§ 12 UStG)
4. Bemessungsgrundlage (§§ 10, 11, 25, 25a UStG)
5. Sondertatbestände (z.B. § 14c UStG)
6. Entstehung (§§ 13, 13b, 18b UStG)
7. Vorsteuerabzug (§ 15 UStG)
8. Berichtigung des Vorsteuerabzugs (§ 15a UStG)

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