AKTUELLER HINWEIS: Mit Urteil vom 23.2.2017 äußerte sich der BFH zu den Voraussetzungen einer Korrektur der Umsatzsteuerfestsetzung in Bauträgerfällen beim leistenden Unternehmer. Lesen Sie hier, was Sie über diese Möglichkeit zur Korrektur wissen müssen.
13b Abs. 2 Nr. 4 UStG ordnet den Wechsel der Steuerschuldnerschaft an, wenn Bauleistungen erbracht werden. Bauleistungen sind danach Werklieferungen oder sonstige Leistungen, die der Herstellung, Instandsetzung, Instandhaltung, Änderung oder Beseitigung von Bauwerken dienen.
Update: Der Gesetzgeber führte zum 1.10.2014 neue Regeln zur Umkehr der Steuerschuldnerschaft bei Bauleistungen ein. Lesen Sie in unserem weiterführenden Artikel „Umsatzsteuer und Reverse Charge in der Bauwirtschaft – Die Abkehr von der Umkehr und zurück“, was Ihre Mandanten aus der Baubranche bei diesem komplexen Thema seitdem beachten müssen.
Allerdings gilt die Regelung nur für brancheninterne Umsätze, d.h., der Leistungsempfänger muss selbst entsprechende Bauleistungen erbringen. Damit muss auch der Leistungsempfänger Bauleister sein.
Innerhalb von drei Monaten hat sich das BMF nun mit Schreiben vom 08.05.2014 - IV D 3 - S 7279/11/10002-03 erneut zu den Auswirkungen des BFH-Urteils vom 22.08.2013 - V R 37/10 (BStBl II 2014, 128) geäußert.
Einschränkende Auslegung des § 13b UStG
Die Finanzverwaltung ging früher davon aus, dass der Leistungsempfänger Bauleister ist, wenn er selbst nachhaltig Bauleistungen erbringt. Erbrachte daher der Leistungsempfänger in einem bestimmten Umfang (grundsätzlich 10 % seiner Weltumsätze) Bauleistungen, kam es bei allen Eingangsleistungen zu einem Wechsel der Steuerschuldnerschaft.
Von dieser starren Gesetzesauslegung ist der BFH in seiner Entscheidung vom 22.08.2013 - V R 37/10 (a.a.O.) abgerückt. Nach dem Urteil sind die Regelungen einschränkend auszulegen. Für die Anwendung des Reverse-charge-Verfahrens ist danach erforderlich, dass der Leistungsempfänger die an ihn erbrachte Bauleistung seinerseits zur Erbringung einer derartigen Leistung verwendet. Ergebnis dieser Rechtsprechung war u.a., dass § 13b UStG bei klassischen Bauträgern nicht mehr anzuwenden ist.
In der Praxis ergeben sich daraus zahlreiche Probleme.
Verwendung der Eingangsleistung für eine Bauleistung durch den Leistungsempfänger
Bislang war ausreichend, dass der Leistungsempfänger grundsätzlich Bauleister ist. Dies konnte relativ unproblematisch durch die Vorlage einer Freiststellungsbescheinigung nach § 48b EStG nachgewiesen werden.
Mit dem BFH-Urteil vom 22.08.2013 - V R 37/10 (a.a.O.) reicht es jedoch nicht mehr aus, dass der Leistungsempfänger grundsätzlich Bauleister ist.
Vielmehr muss die Verwendung der Eingangsbauleistung für eine Bauleistung auf der Ausgangsseite gegeben sein. Ein Wechsel der Steuerschuldnerschaft kommt demnach nur dann in Betracht, wenn der Leistungsempfänger die an ihn erbrachte Bauleistung selbst für eine Bauleistung verwendet. Dieser Zusammenhang ist jedoch für den leistenden Subunternehmer nur schwer nachvollziehbar bzw. feststellbar.
Zudem muss der Leistende nachweisen, dass nicht er, sondern sein Leistungsempfänger die Steuer schuldet. Daher sind klare Regeln für den Nachweis erforderlich, damit der leistende Subunternehmer verlässlich feststellen kann, ob § 13b UStG greift oder nicht. Denn er muss entscheiden, ob eine Netto- oder ggf. eine Bruttorechnung auszustellen ist.
Hinweis
Das BMF überträgt die Grundsätze der Rechtsprechung des BFH auch auf Gebäudereinigungsleistungen (§ 13b Abs. 2 Nr. 8 UStG): Beim Reinigen von Gebäuden und Gebäudeteilen kommt ein Wechsel der Steuerschuldnerschaft ebenfalls nur in Betracht, wenn der Leistungsempfänger die Eingangsleistung selbst entsprechend für eine Gebäudereinigungsleistung auf seiner Ausgangsseite verwendet.
Leistungsempfänger kann schriftliche Bestätigung ausstellen
Das BMF löst das Problem dadurch, dass der Leistungsempfänger eine schriftliche Bestätigung ausstellen kann. Darin muss er bestätigen, dass er die vom leistenden Unternehmer zu erbringende Leistung für eine von ihm selbst zu erbringende oder erbrachte Bauleistung verwendet. Diese Bestätigung kann im Werk- oder Werklieferungsvertrag selbst erfolgen. Sofern sie in einem gesonderten Dokument erfolgt, muss das konkrete Bauvorhaben unbedingt angegeben werden.
Stellt der Leistungsempfänger dem leistenden Unternehmer diese Bestätigung aus, ist der Leistungsempfänger auch dann Steuerschuldner, wenn er die Leistung tatsächlich nicht zur Ausführung einer Bauleistung verwendet (Vertrauensschutzregelung). Diese Vertrauensschutzregelung gilt jedoch nur, wenn der leistende Unternehmer von der Unrichtigkeit der Bestätigung keine Kenntnis hatte.
Leistungsempfänger einer Bauleistung bei der Organschaft
Bei der Organschaft können durch die neue Rechtsprechung ebenfalls Probleme auftreten. Das BMF nimmt sich auch dieser Fragen an. Bei der Organschaft kann Leistungsempfänger einer Bauleistung der Organträger oder aber auch die eingegliederte Organgesellschaft sein. Grundsätzlich ist auch bei der Organschaft Voraussetzung für die Anwendung des § 13b Abs. 2 Nr. 4 UStG, dass die Eingangsbauleistung auf der Ausgangseite in eine Bauleistung eingeht.
Unproblematisch sind die Fälle, in denen die Eingangsleistung beim Organträger auch für eine Ausgangsbauleistung bei diesem verwendet wird. Ebenso unproblematisch ist der Fall, dass eine Eingangsleistung bei der Organgesellschaft für eine Bauleistung bei ihr verwendet wird.
Nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG ist der Organträger im Verbund mit der Organgesellschaft als ein Unternehmen anzusehen. Daher ist es auch nur konsequent, die gekreuzte Leistungsverwendung ebenfalls zuzulassen. § 13b UStG ist ebenso anzuwenden, wenn die Bauleistung an den Organträger erbracht und die Ausgangsbauleistung durch die Organgesellschaft ausgeführt wird.
Dies gilt selbstverständlich auch im umgekehrten Fall. Damit wendet das BMF nur die Gesetzeslage konsequent an. Durch die organschaftliche Verbindung verschmelzen die beiden Teile zu einem Unternehmen. Deshalb kann es auch keine Rolle spielen, bei welchem Teil der Organschaft die Leistung auf der Eingangsseite eingeht und bei welchem Teil sie wieder für eine Bauleistung auf der Ausgangsseite verwendet wird.
Neufassung der Nichtbestandungsregelung
Das BMF hat die Nichtbeanstandungsregelung aus dem Schreiben vom 05.02.2014 - IV D 3 - S 7279/11/10002 (BStBl I 2014, 233) geändert. Stichtag für die Anwendung der Nichtbestandungsregelung ist der 15.02.2014.
Für Umsätze, die vor diesem Datum ausgeführt wurden, wird es nicht beanstandet, wenn die Vertragsparteien an der Anwendung des § 13b UStG auch nach dem 14.02.2014 übereinstimmend festhalten, selbst wenn § 13b UStG nach dem BFH-Urteil vom 22.08.2013 - V R 37/10 (a.a.O.) eigentlich nicht angewendet werden durfte.
Rechnungen müssen dann nicht berichtigt werden. Damit können die Vertragsparteien einer Bauleistung übereinstimmend an der alten Verwaltungsregelung in Abschn. 13b.3 und Abschn. 13.b 8 UStAE festhalten.
Hinweis
Diese Regelung gilt auch, wenn vor dem Stichtag 15.02.2014 nur mit der Ausführung der Bauleistung begonnen wurde, soweit die Handhabung zwischen den Vertragsparteien wiederum einvernehmlich ist. Bei Anzahlungen kann daher in der Schlussrechnung auch nach dem Stichtag noch nach alter Rechtslage netto abgerechnet werden. Dies gilt auch, wenn der Leistungsempfänger nicht zum vollen Vorsteuerabzug berechtigt ist.
Neu ist insbesondere, dass der Vertrauensschutz auch greift, wenn nach der alten Verwaltungsauffassung (Abschn. 13b.3 UStAE) entgegen der Grundsätze des o.g. BFH-Urteils § 13b UStG nicht angewendet wurde. Dies gilt sowohl für die Steuerschuldnerschaft des Leistenden als auch für einen eventuellen Vorsteuerabzug des Leistungsempfängers.
Für nach dem 14.02.2014 ausgeführte Bauleistungen, aber auch für Gebäudereinigungsleistungen gelten die neuen Grundsätze der BFH-Rechtsprechung.
Besteuerung bei Anzahlungen von Bauleistungen
Das BMF versucht die Frage zu klären, was passiert, wenn für eine nach dem 14.02.2014 endgültig abgeschlossene Bauleistung Anzahlungen schon vor dem 15.02.2014 geleistet wurden. Wurde zwischen den Parteien in der Anzahlungsrechnung netto abgerechnet, da sie zu Unrecht von einem Wechsel der Steuerschuldnerschaft ausgegangen sind, müssen die Rechnungen im Voranmeldungszeitraum der endgültigen Leistungsausführung berichtigt werden.
Eine Berichtigung kann jedoch unterbleiben, wenn der leistende Unternehmer in seiner Schlussrechnung die Umsatzsteuer auf das Gesamtentgelt fordert. Die geleisteten Anzahlungen sind in der Schlussrechnung nur netto anzurechnen.
Die Steuer ist in dem Voranmeldungszeitraum anzumelden, in dem die Leistung ausgeführt wird. In diesem Voranmeldungszeitraum muss auch der Leistungsempfänger seine Steuer berichtigen.
Sofern der Leistungsempfänger zum vollen Vorsteuerabzug berechtigt ist, kann es bei der Nettoabrechnung für die Anzahlungen vor dem 15.02.2014 bleiben. Die Bruttoabrechnung erfolgt dann nur für den Restbetrag in der Schlussrechnung. Für die vor dem 15.02.2014 vereinnahmten Anzahlungen bleibt es damit in diesem Sonderfall bei der Anwendung des § 13b UStG. Berichtigungen der alten Rechnungen sind dann nicht erforderlich. Ebenso entfällt eine Korrektur der beim Leistungsempfänger angemeldeten Umsatzsteuer für die gezahlten Anzahlungen.
Hinweis
In Anzahlungsfällen über den Stichtag können die Parteien auch weiterhin § 13b UStG nach der alten Rechtslage anwenden (siehe auch Nichtbeanstandungsregelung). Dann kann in der Schlussrechnung in gewohnter Weise netto abgerechnet werden. Allerdings muss dabei in der Rechnung folgender Passus aufgenommen werden:
"Die Parteien gehen einvernehmlich davon aus, dass der Leistungsempfänger in Anwendung der bis zum 14.02.2014 geltenden Verwaltungsanweisungen in Abschn. 13b.3 und 13b.8 UStAE als Leistungsempfänger nach § 13b Abs. 5 Satz 2 i.V.m. Abs. 2 Nr. 4 UStG auch Steuerschuldner der Schlusszahlung ist."
Diese Nettoabrechnung ist auch möglich, wenn der Leistungsempfänger nicht zum vollen Vorsteuerabzug berechtigt ist.
Vertrauensschutz des leistenden Unternehmers
Die große weiterhin ungeklärte Frage bleibt der Vertrauensschutz des leistenden Unternehmers. Hierbei ist zu beachten, dass bei den Bauträgern als Leistungsempfänger im Regelfall ein Vorsteuerabzug aus der nach § 13b UStG geschuldeten Steuer nicht möglich war. Denn diese erbringen regelmäßig steuerfreie Grundstückslieferungen nach § 4 Nr. 9a UStG, so dass ein Vorsteuerabzug ausgeschlossen ist. Das bedeutet, dass sie mit der Umsatzsteuer auf der Eingangsseite belastet wurden. In diesen Fällen kann dem Leistungsempfänger die durch ihn gezahlte Umsatzsteuer erstattet werden (OFD Nordrhein-Westfalen, Kurzinfo USt 2/2014 v. 24.02.2014).
Fraglich ist, ob die Finanzverwaltung die Umsatzsteuer dann vom leistenden Unternehmer verlangen kann. Dieser hat für seine Steuerschuld auf die Anwendung des § 13b UStG und damit die Verlagerung der Steuerschuld auf seinen Leistungsempfänger vertraut. Die Frage, ob in diesem speziellen Fall der Leistende einen Vertrauensschutz genießt, wird durch das aktuelle BMF-Schreiben nicht beantwortet.
Für den leistenden Subunternehmer spitzt sich die Situation noch dadurch zu, dass er die Umsatzsteuer von seinem Leistungsempfänger ggf. zivilrechtlich einfordern muss.
Fazit
Wie sich die Problematik des Wechsels der Steuerschuldnerschaft bei Bauleistungen weiterentwickelt, darf mit Spannung erwartet werden. Abzuwarten bleibt insbesondere die Entscheidung, ob dem leistenden Subunternehmer ein Vertrauensschutz zu gewähren ist.
