Die Umkehr der Steuerschuldnerschaft bei Bauleistungen wurde durch die einengende BFH-Rechtsprechung zu Bauträgerfällen und die darauf folgenden Übergangsregelungen zu einem sehr komplexen Thema für die Praxis.
Der BFH hat sich jetzt im Urteil vom 23.02.2017 zu den Voraussetzungen einer Korrektur der Umsatzsteuerfestsetzung in Bauträgerfällen beim leistenden Unternehmer geäußert, nämlich zur korrekten Anwendung der Übergangsregelung in § 27 Abs. 19 UStG.
Rechtlicher Rahmen zur Umsatzsteuerfestsetzung in Bauträgerfällen
- Die ursprüngliche Regelung in § 13b Abs. 2 Nr. 4 i.V.m. Abs. 5 Satz 2 UStG sah für die Umkehr der Steuerschuldnerschaft einen sehr weitgehenden Anwendungsbereich vor. In verschiedenen BMF-Schreiben wurde dies konkretisiert: Demnach galt die Umkehr der Steuerschuldnerschaft im Ergebnis auch dann, wenn es sich beim Leistungsempfänger um einen Bauträger handelte.
- Ein Bauträger betreibt den Erwerb, die Erschließung und die Bebauung von Grundstücken. Sein Geschäftsziel ist die Veräußerung dieser. Der BFH hat mit Urteil vom 22.08.2013 ( V R 37/10, BStBl II 2014, 128) entschieden, dass ein Bauträger insoweit keine Bauleistung erbringt.
- Der Gesetzgeber reagierte durch Anpassungen insbesondere des § 13b Abs. 5 UStG im Rahmen des KroatienAnpG vom 25.07.2014 (BGBl I 2014, 1266). Außerdem wurde in § 27 Abs. 19 UStG eine komplexe Übergangsregelung für Altfälle (Stichtag 15.02.2014) eingeführt. Diese Vorschrift ermöglicht die Inanspruchnahme des Leistungserbringers als Steuerschuldner, wenn der Leistungsempfänger einen Änderungsantrag stellt, mit dem er seine Inanspruchnahme als Steuerschuldner nach § 13b UStG rückgängig machen will.
- In der praktischen Abwicklung stellt der Bauträger einen Antrag auf Auszahlung der Umsatzsteuer für die Vergangenheit. Aufgrund der Regelung in § 27 Abs. 19 UStG wird diese aber nicht ausbezahlt werden, sondern durch Inrechnungstellung der Umsatzsteuer durch den Subunternehmer mit der zivilrechtlichen Forderung des Subunternehmers verrechnet werden.
Der Urteilsfall: BFH vom 23.2.2017 (BFH vom 23.02.2017 - V R 16, 24/16; V R 16/16; V R 24/16)
Die Klägerin, eine GmbH, erbrachte im Streitjahr 2012 Mauerarbeiten für eine Bauträger-GmbH. Diese hatte eine „geteilte Immobilie“ mit „Bauträger-Kaufverträgen“ an verschiedene Erwerber mit der Verpflichtung veräußert, auf dem Grundstück ein Mehrfamilienhaus mit mehreren Wohneinheiten zu errichten. Sowohl die Klägerin als auch die Bauträger-GmbH gingen von einer Umkehr der Steuerschuldnerschaft nach § 13b Abs. 2 UStG auf die Leistungsempfängerin aus, entsprechend der damals geltenden Verwaltungsansicht. Die Bauträger-GmbH beantragte im Jahr 2014 beim Finanzamt die Erstattung der Umsatzsteuer, die sie als Steuerschuldner für den Bezug der Leistungen von der Klägerin entrichtet hatte, beruhend auf der BFH-Rechtsprechung.
Das Finanzamt wollte nun die Klägerin als Steuerschuldnerin für die Leistungen an die Bauträger GmbH, unter Änderung der Umsatzsteuerfestsetzung nach § 27 Abs. 19 Satz 1 UStG. § 27 Abs. 19 Satz 3 und 4 UStG, in Anspruch nehmen,außerdem einen Abtretungsanspruch für die Umsatzsteuerforderung des Leistungsempfängers gegen den Leistungserbringer gegenüber dem Finanzamt vor. Die Klägerin hatte die Mehrsteuer aus der geänderten Steuerfestsetzung bereits getilgt, beantragte aber beim Finanzamt die Annahme der Abtretung eines Umsatzsteuernachforderungsanspruchs gegen die Bauträger-GmbH mit schuldbefreiender Wirkung.
Das Finanzamt lehnte dies ab, mit der Begründung, dass die Klägerin noch keine berichtigten Rechnungen an den Bauträger versandt hatte und die fragliche Umsatzsteuerschuld ohnehin durch die Zahlung der Klägerin bereits erloschen war. Das Rechtsbehelfsverfahren der Klägerin hatte keinen Erfolg. Das angerufene FG gab der Klägerin nur teilweise Recht. Sowohl Finanzverwaltung als auch die Klägerin legten Revision beim BFH ein.
Änderungsbefugnis des Finanzamts
Nach Auffassung des BFH war das Finanzamt zur Änderung der Umsatzsteuerfestsetzung gegenüber der Klägerin grundsätzlich befugt. Der BFH stellt klar, dass das Finanzamt nicht nach § 164 AO änderungsbefugt ist; dies scheitert an § 176 Abs. 2 AO. Hiernach darf ein Steuerbescheid nicht zuungunsten eines Steuerpflichtigen geändert werden, wenn eine Verwaltungsanweisung (hier: R 182a Abs. 11 UStR 2005) durch den BFH als rechtswidrig erkannt wurde. Entgegen der ursprünglichen Verwaltungsauffassung hat der BFH im Urteil vom 22.08.2013 entschieden, dass die Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers bei Bauleistungen auch voraussetzt, dass der Leistungsempfänger die an ihn erbrachte Werklieferung oder sonstige Leistung auch zur Erbringung von Bauleistungen verwendet. Hieran fehlte es jedoch im Streitfall. Die Änderungsbefugnis des Finanzamts stützt sich auf § 27 Abs. 19 Satz 1 UStG.
Änderungsbefugnis setzt abtretbaren Zahlungsanspruch voraus
Die Änderungsbefugnis des Finanzamts setzt voraus, dass die Klägerin einen abtretbaren Anspruch auf Zahlung der festgesetzten Umsatzsteuer gegen den Leistungsempfänger hat. Diese zusätzliche Änderungsvoraussetzung ergibt sich aus einer Auslegung von § 27 Abs. 19 UStG nach Normzweck, Sinnzusammenhang und Wortlaut. Durch § 27 Abs. 19 Satz 2 UStG wird der abgabenrechtliche Vertrauensschutz ausgehebelt. Dies ist laut BFH unionsrechtlich nur dann zu rechtfertigen, wenn das Bestehen und die Abtretbarkeit einer Forderung nicht erst im Anschluss an die Änderung des Umsatzsteuerbescheids, sondern bereits im Festsetzungsverfahren geklärt werden. Daher muss das Finanzamt bereits im Festsetzungsverfahren bei der Prüfung der Änderungsbefugnis nach § 27 Abs. 19 Satz 1 UStG feststellen, ob ein abtretbarer Anspruch des Leistenden gegen den Leistungsempfänger besteht.
Hinweis: Der BFH stellt fest, dass der abtretbare Zahlungsanspruch jeweils auf einer Vertragsänderung i.S.d. § 313 Abs. 1 BGB beruht, wonach der Leistungserbringer die Anpassung des Vertrags in Bezug auf die Umsatzsteuer verlangen kann. Hierdurch erhöht sich seine Gesamtvergütung für die Leistung. Lediglich schutzwürdige Interessen des Leistungsempfängers könnten diesem Anspruch entgegenstehen.
Der BFH erteilt der Argumentation des Finanzamts hinsichtlich einer Verweigerung der Annahme der Abtretung aufgrund eines Erlöschens der Umsatzsteuerschuld durch bereits erfolgte Zahlung eine Absage. Auch eine Änderung der Rechnungen spielt für die Frage des wirksamen Abtretungsangebots an das Finanzamt keine Rolle. Dieses muss das Angebot, soweit ein Zahlungsanspruch gegenüber dem Leistungsempfänger besteht und die Abtretung vom Leistungsempfänger formal korrekt angeboten wurde, annehmen. Das Ermessen des Finanzamts ist insoweit auf null reduziert.
Fazit: Das Urteil kann grundsätzlich auf alle noch offenen Fälle angewendet werden und stellt weitere Anforderungen an die Korrektur von Altfällen. Zudem wird der Regelungszweck des § 27 Abs. 19 Satz 1 UStG umgesetzt: Der Leistende soll vollständig von der Umsatzsteuer auf seine Leistungen entlastet werden. Er steht so, als ob alles von vornherein richtig beurteilt worden wäre. Nach dem neue § 13b Abs. 5 Satz 2 UStG, der ab dem 01.10.2014 gilt, hat der Leistungsempfänger die Möglichkeit, eine Bescheinigung des Finanzamts vorzulegen, wonach er nachhaltig Bauleistungen erbringt. Die Frage, ob die Regelungen zur Umkehr der Steuerschuldnerschaft anzuwenden sind, prüft also das Finanzamt. Somit ist eine Rechnung nach Maßstäben des § 13b UStG nur noch dann auszustellen, wenn der Leistungsempfänger eine entsprechende Bescheinigung vorlegen kann. Dies stellt für die Praxis eine große Hilfe dar.
Thorsten Wagemann, Steuerberater, Dipl.-Wirtschaftsjurist
