Welche Regeln gelten bei der Besteuerung von Einkünften eines Gesellschafters einer Kommanditgesellschaft auf Aktien (KGaA)? Der BFH geht davon aus, dass für einen persönlich haftenden Gesellschafter die Erzielung betrieblicher Kapitaleinkünfte nicht ausgeschlossen ist und die Schachtelprivilegien der Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) anwendbar sind. Dividenden können dann teilweise steuerfrei sein.
Der Bundesfinanzhof (BFH) hat in seiner aktuellen Entscheidung vom 01.06.2022 (I R 44/18) dazu Stellung genommen, wie die Einkünfte des persönlich haftenden Gesellschafters einer Kommanditgesellschaft auf Aktien (KGaA) zu besteuern sind.
Sachverhalt im Besprechungsfall
M war persönlich haftender Gesellschafter (phG) einer KGaA. Vertraglich erhielt er für diese Tätigkeit eine feste Vergütung sowie bei Vorliegen weiterer Voraussetzungen eine Beteiligung von 4 % am Gewinn der KGaA („Gewinnvoraus“).
M beurteilte diese Einkünfte teils als gewerblich, teils (soweit sie auf Einkünfte aus Tochtergesellschaften der KGaA entfielen) als nach dem Teileinkünfteverfahren teilweise steuerpflichtig bzw. nach den Regelungen der Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) Deutschland-Schweiz und Deutschland-Luxemburg als steuerfrei.
Soweit die Einkünfte steuerfrei waren, wurden diese dem Progressionsvorbehalt unterworfen. Das Finanzamt beurteilte dies zum Teil anders. Das Finanzgericht hielt die Anwendung des Teileinkünfteverfahrens für zutreffend, der BFH folgte dem.
Die gerichtliche Entscheidung
Gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG zählen zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb für einen phG einer KGaA dessen Gewinnanteile, soweit sie nicht auf Anteile am Grundkapital entfallen - ebenso wie die Vergütungen, die der phG von der Gesellschaft für seine Tätigkeit bezogen hat.
Der phG einer KGaA wird zwar anders als etwa der Komplementär einer KG im Gesetz nicht als Mitunternehmer bezeichnet, jedoch stellen die Gewinnanteile des phG Einkünfte aus Gewerbebetrieb dar, mithin ist der phG einer KGaA wie ein Mitunternehmer zu behandeln.
Damit stimmen die Rechtsfolgen der Einkommensbesteuerung des phG einer KGaA mit denjenigen der Einkommensbesteuerung eines Mitunternehmers überein. Der phG einer KGaA ist folglich wie ein Gewerbetreibender zu behandeln.
Der von ihm erzielte anteilige Gewinn ist ihm unmittelbar zuzurechnen. Er unterhält in seiner Eigenschaft als Komplementär der KGaA keinen (weiteren) eigenen Gewerbebetrieb neben dem Gewerbebetrieb der KGaA. Die Besteuerung der KGaA erfolgt daher in vollem Umfang nach körperschaftsteuerrechtlichen Grundsätzen.
Der Abzug nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 KStG erfolgt außerbilanziell auf der zweiten Gewinnermittlungsstufe, so dass die Norm den KGaA-Gewinn in einen der Körperschaftsteuer unterliegenden Teil sowie einen der Einkommensteuer unterliegenden Teil aufspaltet.
Ferner sind nach Ansicht des BFH die Regelungen des DBA-Schweiz und des DBA-Luxemburg unmittelbar auf den phG anzuwenden. Das DBA-Schachtelprivileg schlägt im Ergebnis auf den phG durch bzw. kommt (auch) einer Person zugute, der die Freistellung bei „Direktbezug“ nicht zustehen würde.
Es kommt also allein auf die KGaA an, die als Kapitalgesellschaft gilt. Auf dieser Grundlage bleiben die Erträge aus der Schachtelbeteiligung insgesamt und in der Folge auch bei M steuerbefreit, wobei der Progressionsvorbehalt zu berücksichtigen ist.
Nach dem Teileinkünfteverfahren teilweise steuerbefreit sind außerdem die Einkünftebestandteile des phG, die auf der Vereinnahmung von Dividenden beruhen, die bei der KGaA von der Besteuerung befreit sind.
Praxishinweis
Der BFH hat mit dieser Entscheidung die Besteuerung eines phG weiter geklärt: § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG ist nicht in der Weise auszulegen, dass die Erzielung betrieblicher Kapitaleinkünfte für einen phG im Rahmen seiner Beteiligung an der KGaA ausgeschlossen ist. Die Schachtelprivilegien der DBA sind auf den phG anzuwenden.
Die Einkünftebestandteile des phG, die auf der Vereinnahmung von Dividenden beruhen, die bei der KGaA nach § 8b KStG von der Besteuerung befreit sind, sind nach dem Teileinkünfteverfahren (§ 3 Nr. 40 Buchst. d EStG) teilweise steuerfrei zu belassen.
BFH, Urt. v. 01.06.2022 - I R 44/18
