Wann greift die Wegzugsbesteuerung nach dem Außensteuergesetz? Der BFH hat dies für Fälle geklärt, in denen Geschäftsanteile unentgeltlich auf im Ausland ansässige Personen übertragen werden. Demnach ist § 6 AStG nicht einschränkend so auszulegen, dass das Recht zur Besteuerung der in den unentgeltlich übertragenen Anteilen ruhenden stillen Reserven ausgeschlossen oder beschränkt werden müsste.
Der Bundesfinanzhof (BFH) hat in seiner aktuellen Entscheidung vom 08.12.2021 (I R 30/19) seine Grundsätze zur Wegzugsbesteuerung weiter konkretisiert.
Sachverhalt und Entscheidung im Besprechungsfall
Der verstorbene Ehemann O der Klägerin K übertrug an seinen Sohn S, der die US-amerikanische Staatsbürgerschaft besaß und im Zeitpunkt der Übertragung in den USA ansässig war, einen Geschäftsanteil am Stammkapital einer GmbH mit Sitz im Inland.
Das Vermögen der Gesellschaft bestand im Zeitpunkt der Übertragung überwiegend aus im Inland gelegenem Grundvermögen. Das Finanzamt (FA) behandelte die Übertragung auf den S als teilentgeltlichen Erwerb und setzte für O einen steuerpflichtigen Übertragungsgewinn an.
Das FA war für den unentgeltlichen Teil der Übertragung auf S der Auffassung, die Voraussetzungen für eine Wegzugsbesteuerung nach § 6 AStG seien erfüllt.
Es ermittelte auf der Grundlage eines gemeinen Werts einen (weiteren) Veräußerungsgewinn und setzte die Einkommensteuer für O im Rahmen einer getrennten Veranlagung entsprechend fest. K hielt den Veräußerungsgewinn für zu hoch, der eingelegte Einspruch und eine Klage zum Finanzgericht blieben erfolglos. Der BFH folgte dem.
Besteuerung des Veräußerungsgewinns
Die Veräußerung von Anteilen an einer GmbH führt grundsätzlich zu gewerblichen Einkünften, wenn die Beteiligung mehr als 1 % betrug.
Bei einer natürlichen Person, die insgesamt mindestens zehn Jahre unbeschränkt steuerpflichtig war und deren unbeschränkte Steuerpflicht durch Aufgabe des Wohnsitzes oder gewöhnlichen Aufenthalts endet, ist auf solche Anteile im Zeitpunkt der Beendigung der unbeschränkten Steuerpflicht der § 17 EStG auch ohne Veräußerung anzuwenden, wenn im Übrigen für die Anteile zu diesem Zeitpunkt die Voraussetzungen dieser Vorschrift erfüllt sind.
Der Beendigung der unbeschränkten Steuerpflicht ist die Übertragung der Anteile durch ganz oder teilweise unentgeltliches Rechtsgeschäft unter Lebenden oder durch Erwerb von Todes wegen auf nicht unbeschränkt steuerpflichtige Personen (wie dies bei S der Fall war) gleichzusetzen. Dem Wortlaut nach waren somit die Voraussetzungen des § 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 AStG erfüllt.
Beschränkung der Besteuerung der stillen Reserven in Deutschland
Der BFH sieht keinen Grund, § 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 AStG einschränkend dahingehend auszulegen, dass durch die unentgeltliche Anteilsübertragung auf den beschränkt Steuerpflichtigen das Recht Deutschlands zur Besteuerung der in den unentgeltlich übertragenen Anteilen ruhenden stillen Reserven ausgeschlossen oder beschränkt werden müsste.
Für den BFH ist nicht ersichtlich, dass § 6 Abs. 1 Satz 2 AStG insoweit die Möglichkeit eröffnet, das Tatbestandsmerkmal des Ausschlusses bzw. der Beschränkung des Besteuerungsrechts Deutschlands hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung der Anteile als ungeschriebenes Tatbestandsmerkmal in die vorrangig zu prüfenden Tatbestände des § 6 Abs. 1 Satz 1 und Satz 2 AStG hineinzulesen.
Vielmehr geht es dem Gesetzgeber erkennbar um die Abgrenzung von den genannten Tatbeständen bzw. um deren Ergänzung. Ferner verlagert die Vorschrift lediglich die Besteuerung zeitlich vor, die bei beschränkter Steuerpflicht grundsätzlich vorgesehen ist. Das deutsche Steuerrecht sieht insoweit keine Entstrickungsnorm vor.
Dies ist für den BFH jedoch hinzunehmen. Weder das EU-Recht noch Regelungen von Abkommen zwischen Deutschland und den USA verlangten nach Ansicht des BFH eine andere Auslegung. Daher hat der BFH die Revision zurückgewiesen.
Praxishinweis: Der BFH hat die Grundsätze zur Wegzugsbesteuerung weiter konkretisiert: § 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 AStG setzt nicht voraus, dass durch die unentgeltliche Anteilsübertragung auf den beschränkt Steuerpflichtigen das Recht Deutschlands zur Besteuerung der in den unentgeltlich übertragenen Anteilen ruhenden stillen Reserven ausgeschlossen oder beschränkt werden müsste.
BFH, Urt. v. 08.12.2021 - I R 30/19
Axel Scholz, RA und StB, FA für Steuerrecht
