Welche Grundsätze gelten für die Besteuerung des Vermögenszuwachses aus wesentlichen Beteiligungen bei einem Wohnsitzwechsel ins Ausland? Der BFH hat entschieden, dass fiktive Veräußerungsverluste im Rahmen der Wegzugsbesteuerung nach § 6 AStG auch nach den vergangenen gesetzlichen Änderungen keine Berücksichtigung finden. Veräußerungsergebnisse beziehen sich auf die einzelnen Beteiligungen.
Der Bundesfinanzhof (BFH) hat mit Urteil vom 26.04.2017 entschieden, dass bei einem Wegzug auch nach den Änderungen durch das Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften (SEStEG) keine fiktiven Veräußerungsverluste nach § 6 AStG zu berücksichtigen sind. Bei Anwendung des § 6 AStG werden bei der Besteuerung eines Vermögenszuwachses aus wesentlichen Beteiligungen innerhalb von fünf Jahren nur solche Beteiligungen berücksichtigt, für die sich ein fiktiver Veräußerungsgewinn ergibt.
Fiktive Verluste bleiben unberücksichtigt
Im aktuellen Fall gab ein in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtiges Ehepaar seinen inländischen Wohnsitz auf und zog nach Österreich. Zum Zeitpunkt des Wegzugs besaß der Ehemann Anteile an fünf Kapitalgesellschaften, an denen er in den letzten fünf Jahren zu mindestens 1 % beteiligt war. Auf Antrag des Paars wurden diese Anteile auch nach dem Wegzug nach § 1 Abs. 3 EStG sowie § 1a Abs. 1 EStG als unbeschränkt steuerpflichtig behandelt und zusammen zur Einkommensteuer veranlagt.
Unter Anwendung der Bestimmungen des § 6 AStG ergaben sich für zwei Beteiligungen fiktive Veräußerungsgewinne auf den Zeitpunkt des Wegzugs und für drei Beteiligungen fiktive Veräußerungsverluste. Dabei berücksichtigte das zuständige Finanzamt die fiktiven Veräußerungsgewinne zu 60 % gemäß § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c EStG und ließ die fiktiven Veräußerungsverluste unberücksichtigt. Die Sprungklage zum FG Münster wurde als unbegründet zurückgewiesen. Dieses Urteil wurde in der Sache durch den BFH bestätigt.
Wegzugsbesteuerung nach § 6 AStG
Nach § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG gehört auch der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft zu den gewerblichen Einkünften, wenn der Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 1 % beteiligt war. Etwaige Veräußerungsgewinne oder -verluste sind dabei grundsätzlich ausgleichs- bzw. abzugsfähig, solange keine Beschränkung nach § 17 Abs. 2 Satz 6 EStG eingreift, also beispielsweise, wenn der Steuerpflichtige die Anteile innerhalb der letzten fünf Jahre unentgeltlich erworben hat.
§ 6 Abs. 1 Satz 1 AStG fingiert eine Veräußerung der Anteile i.S.d. § 17 EStG auch, wenn tatsächlich keine Veräußerung stattgefunden hat. Die fiktive Veräußerung wird dann vorgenommen, wenn ein Steuerpflichtiger mindestens zehn Jahre unbeschränkt steuerpflichtig war und diese Steuerpflicht durch Aufgabe des Wohnsitzes oder gewöhnlichen Aufenthalts endet. Anstelle des Veräußerungspreises tritt dann der gemeine Wert der Anteile zum Zeitpunkt des Wegzugs.
Bis zur Einführung des SEStEG hatte der BFH § 6 AStG dahin ausgelegt, dass dieser nur auf diejenigen Fälle des § 17 EStG verweist, in denen der gemeine Wert der Anteile die Anschaffungskosten zum maßgebenden Zeitpunkt übersteigt. Es wurde nur ein etwaiger Vermögenszuwachs besteuert. Diese steuerliche Würdigung gilt nach Auffassung des BFH auch nach Einführung des SEStEG im Jahr 2006. Dies folgt maßgeblich daraus, dass § 6 Abs. 5 AStG von einer „geschuldeten Steuer“ ausgeht, wobei diese bis zur Veräußerung von Amts wegen zinslos und ohne Sicherheitsleistung zu stunden ist.
Diese Vorgehensweise im Rahmen der Wegzugsbesteuerung bewirkt somit keinen sofortigen Besteuerungszugriff auf noch nicht realisierte Veräußerungsgewinne. Ebenfalls wird die Verlustfeststellung während des Stundungszeitraums nicht beeinflusst. Sie dient als reines Sicherungsinstrument des Fiskus. Im umgekehrten Fall, also bei noch nicht realisierten Veräußerungsverlusten, existieren keine spiegelbildlichen Regelungen, die für einen Veräußerungsverlust einen Aufschub der Steuerwirksamkeit bis zum Realisierungszeitpunkt bewirken könnten. Demzufolge wären fiktive Veräußerungsverluste direkt steuerwirksam zu berücksichtigen. Eine solche Regelung zu Lasten des Fiskus war nach Ansicht des BFH nicht gewollt.
Praxishinweis: Der BFH bleibt mit diesem Urteil seiner Linie bei der Auslegung von § 6 AStG treu. Dabei widerspricht er auch vielen Stimmen in der Literatur. Steuerpflichtige sollten beachten, dass der BFH auch hier eine anteilsbezogene Betrachtungsweise anlegt und dabei die jeweiligen Veräußerungsergebnisse von einzelnen Beteiligungen der fiktiven Besteuerung unterwirft. Es darf keine Saldierung der Veräußerungsergebnisse von mehreren Anteilen des Steuerpflichtigen vorgenommen werden. Vielmehr zählt das jeweilige Ergebnis pro Beteiligung.
BFH, Urt. v. 26.04.2017 - I R 27/15
Steuerberater und Dipl.-Volkswirt Volker Küpper
