Zahlungen in die Erhaltungsrücklage einer Wohnungseigentümergemeinschaft sind keine Werbungskosten

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Die Zuführung von Hausgeldzahlungen eines Wohnungseigentümers zur Erhaltungsrücklage einer Wohnungseigentümergemeinschaft (WEG) rechtfertigt auch unter Beachtung der seit dem 01.12.2020 geltenden Neuregelungen im Wohnungseigentumsgesetz keinen Werbungskostenabzug bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung. 

Der hierfür erforderliche Veranlassungszusammenhang zur Vermietungstätigkeit besteht erst, wenn und soweit die Wohnungseigentümergemeinschaft die zurückgelegten Mittel für Erhaltungsmaßnahmen verausgabt.

BFH, Urt. v. 14.01.2025 - IX R 19/24

Kurzfassung

Nach § 19 Abs. 2 Nr. 4 WEG gehört die Ansammlung einer angemessenen Erhaltungsrücklage zu den Pflichten der WEG. Die Ansammlungsverpflichtung ist dabei Ausfluss der ordnungsmäßigen Verwaltung und Nutzung des gemeinschaftlichen Eigentums und hat insbesondere den Zweck, Eigentümer und Mieter vor plötzlich und ggf. auch unerwartet eintretenden finanziellen Verpflichtungen zu schützen.

Die Zuführungen zu Erhaltungsrücklagen erfolgen in der Regel über das Hausgeld, das der Eigentümer der Wohnung auf das Konto der Gemeinschaft einzahlt. Im Regelfall sind die Zahlungen monatlich zu leisten.

Nach ständiger Rechtsprechung des BFH und der FG führt die Einzahlung in die Erhaltungsrücklage noch nicht zu Werbungskosten beim jeweiligen Eigentümer (BFH-Urteil v. 26.1.1988 - X R 119/83, BStBl. II 1988, 577). 

Wenngleich die Rücklage zweckgebunden ist, also ihrem Charakter nach bereits (fast) nur für Leistungen verausgabt werden kann, die auch zu (sofort oder über die AfA abzuziehenden) Werbungskosten führen, liegen nach der Rechtsprechung Werbungskosten erst vor, wenn die Verausgabung auch tatsächlich erfolgt. 

Erforderlich ist also, dass Mittel aus der Erhaltungsrücklage für eine konkrete Leistung (z.B. Handwerker) ausgegeben werden.

In der Literatur ist diese Auffassung umstritten. Denn die wirtschaftliche Belastung, die für den Werbungskostenabzug nach § 9 EStG Voraussetzung ist, tritt beim jeweiligen Wohnungseigentümer bereits mit der Einzahlung der Mittel in die Rücklage ein. 

Die Eigentümerin oder der Eigentümer hat auch keine Möglichkeit, das Geld wieder von der WEG zurückzufordern. Hierdurch ist - so beispielsweise Widmann in BeckOK EStG, 20. Ed. 01.11.2024, § 11 EStG, Rdnr. 144 - der Abfluss i.S.d. § 11 Abs. 2 Satz 1 EStG bereits im Zeitpunkt der Zuführung zur Rücklage gegeben.

Der BFH hält, was die aktuelle Entscheidung vom 14.01.2025 zeigt, allerdings an seiner bisherigen Rechtsmeinung fest. Nach Auffassung des Senates ändert sich an dieser auch dadurch nichts, dass WE-Gemeinschaften mit dem 01.01.2021 Teilrechtsfähigkeit erlangt haben (§ 9a WEG).

Sachverhalt im Urteilsfall

Die Kläger waren Ehegatten und erzielten im Streitjahr 2021 u.a. Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Konkret hatten sie gemeinsam 2 Eigentumswohnungen in einem größeren Mehrfamilienhaus erworben und hier rund 1.300 € in die Erhaltungsrücklage der Wohnungseigentümer eingezahlt. 

Die Einzahlungen erfolgten im Rahmen des monatlich fälligen Hausgeldes.

Die Zahlungen wurden von den Ehegatten als Werbungskosten aus Vermietung und Verpachtung geltend gemacht. Das Finanzamt erkannte den Werbungskostenabzug allerdings nicht an, sondern berief sich auf die ständige Rechtsprechung des BFH. Nachdem im Streitjahr keine entsprechenden Ausgaben aus der Erhaltungsrücklage geleistet worden seien, seien den Klägern - ungeachtet ihrer wirtschaftlichen Belastung durch die Einzahlungen in die Rücklage - keine Werbungskosten entstanden.

Im Einspruchsverfahren hatten die Kläger keinen Erfolg. Die Rechtsbehelfsstelle des Finanzamtes schloss sich der Veranlagungsstelle an und ließ den Abzug von Werbungskosten nicht zu.

Entscheidung des FG: Zuführungen zur Erhaltungsrücklage sind keine Werbungskosten

Mit Urteil vom 12.03.2024 (1 K 866/23) wies das FG Nürnberg die Klage ab. Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH (grundlegend im Urteil vom 26.01.1988 IX R 119/83, BStBl II 1988, 577) seien, wenn der Eigentümer einer Eigentumswohnung diese zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung nutze, die von ihm in eine Instandhaltungsrücklage eingezahlten Beträge erst mit deren Verbrauch durch die Eigentümergemeinschaft als Werbungskosten abziehbar.

Die Zuführung von Mitteln zur Erhaltungsrücklage stelle eine bloße Vermögensumschichtung dar. Sie führe nicht zu einer wirtschaftlichen Belastung, da das Geld weiterhin in der Vermögenssphäre des Eigentümers verbleibe.

Erst mit Verausgabung der Beträge durch den Verwalter stehe fest, für was die anteilige Instandhaltungsrücklage des jeweiligen Wohnungseigentümers verwendet worden sei. Sofern es sich um Erhaltungsmaßnahmen handele, stehe dem Steuerpflichtigen ein Werbungskostenabzug in voller Höhe zu, wohingegen bei der Verausgabung für Herstellungskosten nur Werbungskosten in Höhe der zulässigen Absetzung für Abnutzung zu berücksichtigen seien.

Zum Zeitpunkt der Zuführung zur Instandhaltungsrücklage - in der Regel über die monatlichen Hausgeldzahlungen an den Verwalter - könne noch nicht beurteilt werden, ob und in welcher Höhe Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung anfielen.

Die Revision wurde zugelassen, da zum Zeitpunkt des Urteils noch nicht feststand, ob sich aus den Reformen des WEG mit Wirkung zum 01.01.2021 möglicherweise eine andere (neue) Rechtsauffassung ergebe.

Urteil im Revisionsverfahren: Die Zuführung zur Erhaltungsrücklage führt nicht zu Werbungskosten

Nach der Entscheidung des BFH bleibt es auch nach der Reform des WEG bei der bisherigen Behandlung von Zuführungen zu Instandhaltungs- bzw. Erhaltungsrücklagen. Es fehle auch weiterhin an den für den Werbungskostenabzug erforderlichen Merkmalen.

Konkrete Maßnahme steht noch nicht fest

Nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG gehören zu den Werbungskosten alle Aufwendungen "zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung von Einnahmen". Eine Veranlassung durch die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung liege dabei vor, wenn (objektiv) ein wirtschaftlicher Zusammenhang mit der auf Vermietung und Verpachtung gerichteten Tätigkeit bestehe und (subjektiv) die Aufwendungen zur Förderung der Nutzungsüberlassung gemacht würden.

Als maßgebliches Kriterium für einen steuerrechtlich anzuerkennenden wirtschaftlichen Zusammenhang zwischen Aufwendungen und einer Einkunftsart werden dabei die wertende Beurteilung des die betreffenden Aufwendungen "auslösenden Moments" sowie dessen "Zuweisung zur einkommensteuerrechtlich relevanten Erwerbssphäre" angesehen. 

Bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung komme in der Folge einerseits dem mit den Aufwendungen verfolgten Zweck, der auf die Erzielung von Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung gerichtet sein muss, und andererseits der Verwendung der Mittel, entscheidende Bedeutung zu (hierzu BFH,Urt. v. 11.02.2014 - IX R 22/13, Rdnr. 14).

Bei Instandhaltungs- bzw. (mittlerweile) Erhaltungsrücklagen könne erst bei Verausgabung der Mittel "aus der Rücklage heraus" festgestellt werden, wie die angefallenen Aufwendungen steuerlich zu würdigen seien. Neben sofort abziehbaren Werbungskosten könnten beispielsweise auch Anschaffungs- oder (nachträgliche) Herstellungskosten gegeben sein, die über die Gesamt- oder Restnutzungsdauer der Immobilie abzuschreiben seien.

Keine andere Einordnung durch die Reform des WEG

An der bisherigen Behandlung habe sich auch durch die Reform des WEG nichts geändert. Insbesondere beantworte die Zuweisungsentscheidung der Gemeinschaft nicht die nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG allein maßgebliche Frage, zu welchem Zeitpunkt und in welcher Höhe der Steuerpflichtige Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung von Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung tätige (BFH, Beschl. v. 09.12.2008 - IX B 124/08, BFH/NV 2009, 571 sowie v. 08.10.2012 - IX B 131/12, Rdnr. 2).

Weiterhin trete durch die Zahlung von Mitteln in die Rücklage zwar ein Abfluss beim Steuerpflichtigen ein, da er seinen Anteil am Verwaltungsvermögen der Gemeinschaft - zu dem die Rücklage gehöre - nicht frei veräußern oder anderweitig über die Mittel verfügen könne. 

Diesem Abfluss i.S.d. § 11 Abs. 2 EStG stünden aber (noch) keine konkreten Kosten i.S.d. § 9 Abs. 1 EStG gegenüber.

Hinzu komme, dass der einzelne Wohnungseigentümer, der zwar zivilrechtlich keinen Zugriff mehr auf die durch ihn verausgabten Mittel für die Erhaltungsrücklage hat, über seine Mitgliedschaft an der WEG zumindest wirtschaftlich betrachtet am Bestand der Rücklage beteiligt sei. 

Diese Mitgliedschaft vermittle ihm ‑‑ jedenfalls im Regelfall ‑‑ einen Anspruch auf Bezahlung künftiger Erhaltungsaufwendungen aus den Mitteln der Rücklage.

Ansicht des Senats führe zu folgerichtigen Ergebnissen

Betrachte man, was aus der vom Senat vertretenen Rechtsauffassung folge, sei diese ebenfalls (folge-)richtig.

Denn veräußert der in die Rücklage einzahlende Wohnungseigentümer sein Eigentum, bleibe ihm der endgültige Werbungskostenabzug aus der Rücklagenzuführung zwar verwehrt. 

Es entspreche aber der gängigen und auch logischen Praxis, für die Mitveräußerung der Erhaltungsrücklage einen Kaufpreisaufschlag zu verlangen und zu entrichten. Der Wohnungseigentümer, der seine Wohnung veräußert, werde auf diese Weise für die wirtschaftliche Belastung infolge der Rücklagenzuführung entschädigt (BFH, Beschl. v. 09.12.2008 - IX B 124/08, BFH/NV 2009, 571).

Fazit

Die "Zwickmühle" bei Erhaltungsrücklagen bleibt bestehen

Bei Erhaltungsrücklagen bzw. entsprechenden Zuführungen werden seit jeher zwei konträre Auffassungen vertreten, die für sich genommen beide nachvollziehbar sind:

• Ansicht 1: Die Zuführung muss zu Werbungskosten führen, weil der Eigentümer nicht mehr frei über die Rücklage verfügen und seinen Anteil insbesondere nicht zurückfordern kann.
• Ansicht 2: Bei Einzahlung in die Rücklage steht noch nicht fest, wie die späteren Maßnahmen steuerlich zu behandeln sind, insbesondere, ob sofort abziehbare Werbungskosten oder ggf. Anschaffungs- oder Herstellungskosten vorliegen.

In der Praxis bleibt es daher zweckmäßig, Zuführungen zur Erhaltungsrücklage auf das notwendigste Maß zu beschränken. Insbesondere in kleinen Eigentümergemeinschaften lassen sich auch Vereinbarungen darüber schließen, dass die Eigentümer bei größeren Maßnahmen die entsprechenden Einzahlungen erst leisten, wenn die Gelder auch tatsächlich verausgabt werden (sollen).

BFH, Urt. v. 14.01.2025 - IX R 19/24

Diplom-Finanzwirt Nico Flegel, MR.Steuer AG, Dresden