Folgende E-Mail ging letzte Woche bei uns in der Redaktion ein:
„Lieber Herr ---- heute Vormittag erreichte mich das 12 Punkte-Papier zum Vermittlungsverfahren zur Erbschaftsteuer. Vielleicht auch für Sie interessant?“
Und ob! Schauen wir doch gleich einmal gemeinsam hinein, in welche Richtung sich das Vermittlungsverfahren bei der Erbschaftsteuerreform bewegt. Betitelt war das Dokument mit „SPD-Papier Vermittlungsverfahren ErbSt“.
1. Bewertungsgesetz
Forderung: Keine Änderung der Unternehmensbewertung
Die vorgesehene Änderung des Kapitalisierungsfaktors wird abgelehnt. Diese Änderung war aus gutem Grund auch im Entwurf der Bundesregierung nicht enthalten.
Bereits eine Senkung der Unternehmenswerte nur durch Erhöhung des Faktors von 4,5 % (§ 203 BewG) auf 5,5 % bis 6 % (in Anlehnung an IDW S1-Standard), d. h. ohne Senkung des Basiszinses, wäre ein bedeutendes Zugeständnis mit senkender Wirkung auf den anzusetzenden Unternehmenswert. Auch eine nur solche Faktorerhöhung ist jedoch genau wegen dieser Wirkung – vor allem in der Kumulation mit den anderen Begünstigungen – abzulehnen.
Begründung:
Die Behauptung, die Unternehmenswerte seien überhöht, ist empirisch nicht hinreichend belegt. Der vom BT beschlossene marktunabhängige Korridor von 3,5 bis 5,5 % für den Basiszinssatz ist willkürlich. Er führt zu einer künstlichen Absenkung der Unternehmenswerte um rund 30 % gegenüber dem status quo, womit die Unternehmenswerte auf dem Niveau früherer Jahre fixiert werden. Die erhebliche Absenkung hat unmittelbare Aufkommenswirkung bei der Erbschaftsteuer, sowie – was vom BT nicht berücksichtigt wurde – auch bei der Ertragsteuer, etwa der Wegzugsbesteuerung nach dem Außensteuergesetz. Sie gefährdet die verfassungsrechtliche Verpflichtung zur Bewertung mit Verkehrswerten, insbes. auch im Zusammenspiel mit dem Vorab-Abschlag für Familienunternehmen (nachfolgend Tz. 2). Zudem ist die Bewertung nach §§ 199 ff BewG sowieso nur optional; im Einzelfall kann der Steuerpflichtige eine etwaige Überwertung selber verhindern, indem er einen etwaigen geringeren Unternehmenswert nach einer anderen anerkannten Bewertungsmethode ermittelt; und gleichwohl hat in der bisherigen Praxis die ganz überwiegende Zahl der Steuerpflichtigen die Bewertung nach dem vereinfachten Ertragswertverfahren (§§ 199 ff. BewG) gewählt. So falsch wie behauptet sind die Ergebnisse dieses vereinfachten Verfahrens also offensichtlich nicht.
2. Begünstigung von Familienunternehmen (§ 13a Abs. 9 ErbStG)
Gegenstand der Begünstigung
Die Gewährung einer besonderen Begünstigung für Familienunternehmen setzt zunächst unabdingbar eine eindeutige und zielgenaue Definition der zu begünstigenden Unternehmen voraus. Der Kreis der begünstigten Erwerbe kann nicht uferlos sein, da das BVerfG nur zum Schutz von Arbeitsplätzen und einer besonders förderungswürdigen Wirtschaftsstruktur Ausnahmen vom Gleichbehandlungsgrundsatz zulässt.
Forderung: Präzise Definition, was ein Familienunternehmen nach ErbStG sein soll und welcher Teil des Erwerbs zum Gegenstand der Vergünstigung gehört (sog. qualitative Kriterien) durch
- Wiedereinfügung von Mindestanforderungen an die ohne jede Einschränkung normierten Entnahme- und Ausschüttungsbeschränkungen (Einfügung einer mind. 50%igen Entnahme- und Ausschüttungsbeschränkung)
- Streichung der Mitgesellschafter aus den privilegierten Übertragungen (Privilegierung nur für Angehörige und – allenfalls – Familienstiftungen)
- Einfügung einer Behaltensfrist und Lohnsummenuntergrenze
- Nur anteilige Gewährung der Vergünstigung, sofern die Verfügungsbeschränkung nur einen Teil des begünstigen Vermögens erfasst.
Begründung:
Mit dem Gesetzesbeschluss des Bundestags wurden die Anforderungen an die Verfügungsbeschränkungen durch nahezu vollständige Streichung der noch im Regierungsentwurf vorgesehenen Einschränkungen ausgehöhlt. So würde z.B. eine „Entnahmebeschränkung“ von nur 1 % des Gewinns die Voraussetzung bereits erfüllen. Darüber hinaus sind die Voraussetzungen praktisch von jeder Personen- oder Kapitalgesellschaft erfüllbar. Einschränkungen sind daher erforderlich, um den Missbrauch bei der Gewährung der Begünstigung zu verhindern: Bei den Entnahmebeschränkungen ist eine Mindestquote von 50 % zu fordern.
Bezüglich des Kreises, innerhalb dessen das Unternehmen oder Anteile daran ohne negative erbschaftsteuerliche Konsequenzen übertragen werden können, ist die Erweiterung auf Familienangehörige und eventuell auch Familienstiftungen mitzutragen. Nicht jedoch ist die Erweiterung auf Mitgesellschafter zu akzeptieren, da dies bedeutet, dass mit einer kurzen Wartefrist auch neu in die Gesellschaft eingetretene fremde Dritte einbezogen werden können.
Behaltensfristen und Lohnsummenuntergrenzen müssen selbstverständlich auch hier greifen (gleiche Voraussetzungen wie bei der Regel-/Optionsverschonung). Ein Unternehmen, für das der 30%ige Abschlag gewährt wurde, könnte sonst sofort nach der Übertragung verkauft oder alle Arbeitnehmer könnten entlassen werden. Damit entfiele der Grund für die Gewährung der Steuervergünstigung.
Außerdem wird das begünstigte Vermögen je nach Einzelfall nur teilweise von einer Verfügungsbeschränkung erfasst , wie z.B. bei einem Mitunternehmeranteil an einer Kommanditgesellschaft, bei der eine Verfügungsbeschränkung in der Regel nur das Gesamthandsvermögen der Gesellschaft, nicht aber das Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters erfasst. In diesen Fällen darf folgerichtig die Begünstigung auch nur die Vermögensteile erfassen, die verfügungsbeschränkt sind.
Entscheidung über die Begünstigung und Form einer möglichen Begünstigung
Bei der Entscheidung über eine Begünstigung bestehen folgende Optionen:
a) Ersatzlose Streichung des Vorab-Abschlags
Begründung:
Die Begünstigung durch den im Gesetzesbeschluss des BT neu eingeführten Vorab-Abschlag von bis zu 30 % kumuliert mit dem Bewertungsabschlag (Tz.1 oben), so dass sich ein Wert von unter 50 % des wahren Verkehrswerts ergeben kann, sowie mit den weiteren Begünstigungen. Insgesamt kommt es so zu einer verfassungsrechtlich nicht mehr zu rechtfertigenden Überprivilegierung. Es handelt sich bei dem Vorab-Abschlag in seiner wirtschaftlichen Wirkung um einen (versteckten) Wertabschlag des Anteils. Der BFH hat die bisherige Nichtberücksichtigung von Verfügungsbeschränkungen nicht beanstandet. Es erscheint fragwürdig, ob der Vorab-Abschlag einer verfassungsgerichtlichen Prüfung überhaupt standhalten würde. Er könnte gegen die Entscheidung des BVerfG v. 7.11.2006 verstoßen, wonach auf der Bewertungsebene eine an den Verkehrswerten angenäherte Bewertung der Vermögensgegenstände vorzunehmen ist und erst auf der Verschonungsebene Lenkungs- und Förderzwecke zulässig sind.
(Bei ersatzloser Streichung des Vorab-Abschlags werden die o.g. Präzisierungen zum Gegenstand des Vorab-Abschlags naturgemäß entbehrlich.)
b) Beibehaltung des Vorab-Abschlags, aber mit deutlich geringerer Prozentzahl (15 %)
Begründung:
Die vorstehend zu a) dargestellten Verfassungsrisiken werden bei einer deutlichen Absenkung des Vorab-Abschlags verringert, vorausgesetzt dass zugleich die eingangs angesprochene zielgenaue Definition des Begünstigungsgegenstandes vorgenommen wird. Im Kern bleibt aber das Verfassungsrisiko einer absichtlichen Unterbewertung bestehen.
c) Anstelle des Vorab-Abschlags Verdoppelung der Prüfschwelle (wie Regierungsentwurf, lediglich ohne Sockelverschonung)
Begründung:
Der ursprüngliche Ansatz des BMF, Familienunternehmen dadurch eine deutliche Begünstigung zu gewähren, dass ihnen die Regel-bzw. Optionsverschonung für bis zu doppelt so hohe Erwerbe (52 Mio. € statt 26 Mio. €) gewährt wird, stellt eine angemessene Würdigung der besonderen Bedeutung dieser Unternehmen dar. Diese erhebliche Höhersetzung der Grenze reizt die verfassungsrechtlichen Spielräume weitgehend aus, zumal die weiteren Begünstigungen (Abschläge für Finanzmittel; Schuldenabzug etc.) auch hier hinzutreten. Diese Lösung bereitet gleichwohl verfassungsrechtlich weniger Probleme, da der Gesetzgeber bei der Ausgestaltung der Bedarfsprüfung freier ist als auf der Bewertungsebene (s. oben). Die im Entwurf des BMF noch enthaltene Sockelverschonung wurde dabei zu Recht aus dem Gesetzesbeschluss gestrichen, da diese sich verfassungsrechtlich nicht rechtfertigen lässt. An deren Streichung ist deshalb unbedingt festzuhalten.
Ergänzend zur ersatzweisen Verdopplung der Prüfschwelle ist der Gegenstand der Begünstigung zielgenau zu definieren wie eingangs dargestellt.
d) Anstelle von Vorab-Abschlag (a, b) oder Verdoppelung der Prüfschwelle (c): Ratierliche Stundung bis zu 10 Jahre speziell für Familienunternehmen
Begründung:
Die im Gesetzesbeschluss angeführte, durch die Verfügungsbeschränkungen bei Familienunternehmen ausgelöste „subjektive Nichterreichbarkeit des objektiven gemeinen Werts“ aus Sicht des Gesellschafters betrifft Liquiditätsprobleme, die aus Gründen der verfassungsrechtlichen Folgerichtigkeit auf der Erhebungsebene, nicht dagegen auf der Verschonungsebene, gelöst werden sollten. Ihnen könnte daher durch Stundungsregelungen zutreffender und ausreichend Rechnung getragen werden, während darüber hinausgehende Steuerbefreiungen (neben der bestehenden Regel- und Optionsverschonung) eine verfassungsrechtlich problematische überschießende Wirkung hätten.
Grundsätzlich hält die Abgabenordnung bereits im geltenden Recht ausreichend Möglichkeiten für gravierende Liquiditätskrisen bereit. Ergänzend wirken § 28 Abs. 1 des geltenden ErbStG sowie § 28a Abs. 3 des Gesetzesbeschlusses. Die zusätzliche ratierliche Stundungslösung für Familienunternehmen böte diesen allein aufgrund ihrer Eigenschaft als Familienunternehmen ohne individuelle Einzelfallprüfung des Stundungsbedarfs eine eigenständige großzügige Stundung an - im Erbfall zinslos, bei Schenkungen verzinst.
Der Anwendungsbereich der spezifischen ratierlichen Stundung für Familienunternehmen wäre zu präzisieren wie eingangs dargestellt. Die Stundung wäre nur zu gewähren für die Steuer, die auf den Teil des begünstigten Vermögens mit Verfügungsbeschränkung entfällt. Die Stundung erfasst nicht die Steuernachforderung aus einem Verstoß gegen die Lohnsummengarantie oder die Behaltensfrist und endet spätestens bei Verkauf etc. Die Steuererhebung darf durch die Stundung nicht gefährdet sein.
3. Kürzung der Abschmelzzone
Forderung: Eine Abschmelzzone, die erst bei 90 Mio. € endet (d. h. bis zu diesem Wert Begünstigung), geht zu weit. Die Abschmelzzone sollte stufenlos bei einem Betrag deutlich unter 90 Mio. € auslaufen (an der Abschmelzung bis auf „Null“ ist festzuhalten).
Begründung:
Der Beginn der Abschmelzzone bei 26 Mio. € (bzw. im Falle der o. g, Ziff. 2 Buchstabe c. verdoppelt auf 52 Mio. €) ist unstrittig. Bislang ist nur eine leichte Reduzierung beim Ende der Optionsverschonung von 99 Mio. € auf 90 Mio. € zugestanden worden. Das genügt nicht. Die ursprüngliche Forderung des BR war eine erheblich kürzere Zone (Ende bei 34 Mio. € bzw. 60 Mio. €). Die Länge der Zone ist insbesondere in der Kumulation mit dem 30%-Abschlag bei Familienunternehmen und der Absenkung der Unternehmenswerte im BewG nicht hinnehmbar (und führt in der Kumulation faktisch zu einem Umfang der Begünstigung wie vor dem BVerfG-Urteil vom 7.11.2006).
4. Wiedereinfügung der 10 % Verwaltungsvermögensquote für die 100%ige Steuerbefreiung (Optionsverschonung)
Forderung: Die im geltenden Recht normierte Voraussetzung von max. 10 % Verwaltungsvermögen für die Gewährung der 100%igen Optionsverschonung ist (wie bereits vom BR im 1. Durchgang gefordert) wieder in das Gesetz aufzunehmen.
Begründung:
Familienunternehmen und andere Unternehmen sind ungeachtet ihrer Gemeinwohlbindung letztendlich privatnützig. Eine 100%ige Verschonung wie im Bereich der Gemeinnützigkeit bedarf daher besonderer Voraussetzungen. Nach dem Gesetzesbeschluss des BT besteht der Unterschied zwischen der Regelverschonung und der Vollverschonung im Wesentlichen nur noch in der etwas längeren Bindungsfrist von 7 statt 5 Jahren. Das ist für eine verfassungssichere Rechtfertigung der Vollverschonung zu wenig. Zudem resultiert das bisherige Steueraufkommen aus Betriebsvermögen in beachtlichem Umfang daraus, dass Steuerpflichtige die 10%-Voraussetzung nicht erfüllen; der bisherige Sonderfall der Vollverschonung würde ohne die 10%-Voraussetzung somit faktisch zum Regelfall werden. In der Gesamtschau aller begünstigenden Änderungen ist für diese nochmals zusätzliche Vergünstigung kein Platz.
Die schon im bisherigen Recht vorhandene Wertgrenze von 10 % bewegt sich dagegen im Typisierungsspielraum des Gesetzgebers und ist daher vom BVerfG auch nicht beanstandet worden. Es gibt also keinen Anlass, an dieser Stelle eine Veränderung des gegenwärtigen Rechts vorzunehmen. Im Gegenteil ist die Begründung für die 10%-Grenze weiterhin hoch aktuell: Unternehmen mit einem besonders geringen Anteil an nicht begünstigtem Verwaltungsvermögen von nicht mehr als 10 % sind in Verlustphasen in gesteigertem Maße gefährdet. Zur Deckung etwaiger Verluste sind sie eher gezwungen, in den produktiven Teil der Unternehmenssubstanz einzugreifen als Unternehmen, die einen höheren Anteil an nicht betriebsnotwendigem Verwaltungsvermögen aufweisen. Erst diese erhöhte Gefährdungslage rechtfertigt es, dass die betreffenden Unternehmen, die eine Verwaltungsvermögensquote von 10 % einhalten, eine Vollverschonung erhalten.
5. Keine zusätzliche Stundungsregelung
Forderung: Die zusätzliche Stundungsregelung in § 28 Abs. 2 ErbStG in der Fassung des Gesetzesbeschlusses ist zu streichen.
Begründung:
Die im Gesetzesbeschluss neu vorgesehene voraussetzungslose zinslose Stundung über 10 Jahre (§ 28 Abs. 2) in Erbfällen sollte gestrichen werden, da die bisherigen Stundungsregelungen des § 28 ErbStG und die der Abgabenordnung völlig ausreichen. Die Stundung wird nach der Formulierung im Gesetzesbeschluss ohne jegliche weitere Voraussetzungen gewährt, d. h. selbst dann, wenn im Fall einer nicht bestandenen Verschonungsbedarfsprüfung positiv feststeht, dass Mittel zur Zahlung der Steuer beim Steuerpflichtigen vorhanden sind. Zudem gilt die Stundung selbst für den Fall fort, dass das Unternehmen nach Ablauf der Behaltensfrist verkauft wird oder der Steuerpflichtige ins Ausland verzieht und die Steuer nicht mehr beigetrieben werden kann.
Allenfalls dann, wenn sich der Gesetzgeber entscheiden sollte, speziell für präzise definierte Familienunternehmen eine spezifische Berücksichtigung ihrer Verfügungsbeschränkungen allein durch das Instrument der Stundung einzuführen (siehe oben Ziffer 2 Buchstabe d.), käme dieses Instrument – aber dann auch nur hierfür – in Betracht.
6. Missbrauchsbekämpfung: Keine Wiederbelebung der sog. „Cash GmbH“
Forderung: Der Sockelbetrag für Finanzmittel von 15 % des Werts des Betriebsvermögens ist auf 10 % zu senken und nur zu gewähren, wenn das begünstigungsfähige Vermögen überwiegend einer „produktiven“ Tätigkeit (§§ 13, 15, 18 EStG, Wohnungsunternehmen) dient.
Begründung:
Für das Verwaltungsvermögen wird im Gesetzesbeschluss ein Freibetrag von 10 % gewährt und im Finanzmitteltest (§ 13b Abs.4 Nr. 5 ErbStG) wird zusätzlich ein Sockelbetrag von 15 % gewährt. Das Zusammenspiel dieser Faktoren mit dem Wegfall der bisherigen 50%-Grenze für Verwaltungsvermögen ermöglicht es, auch überwiegend vermögensverwaltende „Cash GmbHs“ wieder in einem erheblichen Maß zu begünstigen. Das BVerfG hat die mit dem Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz vorgenommene Eindämmung von Gestaltungen mit Cash-GmbH in seiner Entscheidung vom 17.12.2014 honoriert; der damals erreichte Rechtsstand darf jetzt nicht wieder teilweise zurückgenommen werden.
7. Missbrauchsbekämpfung: Keine Begünstigung von Freizeit- und Luxusgegenständen
Forderung: Der Katalog des nicht begünstigten Verwaltungsvermögens ist um privatnützige Luxusgegenstände wie Oldtimer-Sammlungen, Segelyachten, etc. anzureichen
Begründung:
In der Praxis sind Gestaltungen aufgetreten, bei denen Gegenstände der privaten Vermögensanlage und Freizeitgestaltung in sog. gewerblich geprägte Gesellschaften eingebracht werden, um sie so der erbschaftsteuerlichen Begünstigung zuzuführen. Nach den Vorgaben des BVerfG muss das begünstigungsfähige produktive Vermögen zielgenau abgegrenzt werden. Daher müssen Missbrauchsgestaltungen der vorgenannten Art ausgeschlossen sein.
8. Klarstellung bei den Altersvorsorge-Deckungsmitteln (§ 13b Abs. 3 ErbStG)
Forderung: Die begünstigungsfähigen Vermögensteile müssen auf den bei Übertragung real vorhandenen gemeinen Wert der Altersversorgungsverpflichtungen gedeckelt werden.
Begründung:
Der Vorschlag dient der Klarstellung, da in § 13b Abs. 3 des Gesetzesbeschlusses nur der Fall eines negativen Saldos zwischen Deckungsmitteln und Verpflichtung, nicht aber der eines positiven Saldos geregelt ist. Eine nach dem Wortlaut denkbare Begünstigung über den realen bilanziellen Bestand an Verpflichtungen hinaus wäre nicht zu rechtfertigen („Steuer-Spardose“).
Weitere Punkte, die die eingangs genannte kumulative Wirkung der Begünstigung zusätzlich verstärken, sind:
9. Arbeitnehmerzahl bei der Lohnsummenprüfung
Forderung: Begrenzung auf 3 Arbeitnehmer
Begründung:
Durch die Erhöhung der Arbeitnehmerzahl von 3 auf 5, bis zu der Betriebe von der Lohnsummenregelung ausgenommen werden, wird eine weitere Anzahl an Betrieben von der Arbeitsplatzgarantie freigestellt. Hierdurch wird erneut ein erhebliches verfassungsrechtliches Risiko geschaffen, indem die Ausnahme zur Regel zu werden droht.
10. Investitionsklauseln für Verwaltungsvermögen
Forderung: Streichung
Begründung:
Durch die neu eingeführten Investitionsklauseln wird nicht begünstigtes Verwaltungsvermögen in begünstigtes Vermögen uminterpretiert. Hierdurch wird zum einen die zielgenaue Abgrenzung zwischen Verwaltungsvermögen und begünstigtem Vermögen weiter ausgehöhlt, zum anderen wird Gelegenheit zu missbräuchlichen Gestaltungen gegeben. Ein sachliches Erfordernis für die Investitionsklauseln neben dem Schuldenabzug und dem Sockelbetrag im Finanzmitteltest sowie dem Verwaltungsvermögensfreibetrag ist nur schwer ersichtlich.
11. Ausnahme für Brauereigrundstücke u.ä.
Forderung: Streichung
Begründung:
Die Ausnahme für Brauereigrundstücke u.ä. vom Verwaltungsvermögen erweitert den Umfang des begünstigten Vermögens und weicht die zielgenaue Abgrenzung zwischen Verwaltungsvermögen und begünstigtem Vermögen weiter auf. Die Regelung ist zudem missbrauchsanfällig, da die Umwidmung in begünstigtes Vermögen bereits dann erfolgt, wenn z.B. nur 0,1 % eigene Erzeugnisse auf dem Grundstück abgesetzt werden.
12. Verwaltungsvermögens-Freibetrag
Forderung: Streichung
Begründung:
Ein zusätzlicher Verwaltungsvermögensfreibetrag sollte aufgrund der erheblichen zusätzlichen Aufkommenswirkung nur gewährt werden, wenn im Gegenzug der Sockel(frei)betrag bei den Finanzmitteln herabgesetzt wird und/oder bei der Optionsverschonung die „alte“ Voraussetzung von max. 10 % Verwaltungsvermögensanteil wieder aufgenommen wird. Dies sind Stellschrauben, die im Zusammenhang zu sehen sind. Die Absenkung des Sockel(frei)betrags bei den Finanzmitteln von 20 % auf 15 % ist insbesondere mit Blick auf die neu eingefügten Investitionsklauseln als Kompromiss nicht ausreichend.
Die Geltendmachung noch weiterer Punkte zur grundlegenden Überarbeitung des Gesetzes bleibt je nach dem Gang der Verhandlungen ausdrücklich vorbehalten. Darüber hinaus sind noch weitere drei rein technische Anliegen anzusprechen.
