Auch nach der Erbschaftsteuerreform gilt: Das erbschaft- und schenkungsteuerliche Mandat, insbesondere im unternehmerischen Bereich, gehört nicht für jeden Steuerberater zum Tagesgeschäft. Neben der steuerlichen Abwicklung der konkreten Vermögensübergangs von Todes wegen (zur Erbschaftsteuer bei Betriebsvermögen s. auch hier) oder im Rahmen einer Schenkung sind idealerweise schon lange zuvor Dispositionen zu treffen, die einen möglichst steuerschonenden Übergang auf die nächste Unternehmergeneration ermöglichen. Hierbei geht es nicht nur um die steuerliche Optimierung: Die ganzheitliche Nachfolgeplanung zeichnet sich dadurch aus, dass auch die angemessene Versorgung des Seniors bzw. seiner Nachkommen sichergestellt ist. Durch die Erbschaftsteuerreform 2016 ist die Nachfolgeplanung im unternehmerischen Bereich nicht einfacher geworden. Allerdings bieten die vielfach verkomplizierten Regelungen bei richtiger Anwendung durchaus auch Chancen.
Das BVerfG hatte mit Urteil vom 17.12.2014 - BvL 21/12 (BStBl II 2015, 50) die erbschaft- und schenkungsteuerlichen Bestimmungen zur Privilegierung von Unternehmensvermögen in den §§ 13a, 13b ErbStG wegen des Verstoßes gegen Art. 3 Abs. 1 GG in weiten Teilen für mit der Verfassung unvereinbar erklärt. Im Fokus standen insbesondere die Möglichkeit einer kompletten Steuerbefreiung auch für sehr große unternehmerische Vermögen im Rahmen der Optionsverschonung sowie die Lohsummenregelung. Auch griffen nach Ansicht des BVerfG die Behaltensregeln zu kurz. Weitere Kritik entzündete sich an der Systematik des schädlichen Verwaltungsvermögens. Im Ergebnis war die tatsächliche Besteuerung von betrieblichen Vermögensübertragungen eher die Ausnahme, aus verfassungsrechtlicher Sicht sollte sie jedoch den Regelfall darstellen. Das BVerfG gab dem Gesetzgeber daher auf, bis zum 30.06.2016 eine verfassungskonforme Regelung zu finden; bis dahin sollte das alte Recht weitergelten.
Die Beanstandungen durch das BVerfG waren in der Summe so umfassend, dass die Wiederherstellung eines verfassungskonformen Zustands eine Generalüberholung der Begünstigungsregelungen im ErbStG für unternehmerisches Vermögen erforderte. Trotzdem strebte der Gesetzgeber zunächst nur eine schnelle, „minimalinvasive“ Lösung an. Dem ersten Regierungsentwurf der Reform vom 08.07.2015 folgten zähe Verhandlungen auf politischer Ebene. Beim Bundesratsbeschluss am 24.06.2016 hatte der Entwurf bereits zahlreiche Änderungen erfahren. Die Zustimmung des Bundesrats gestaltete sich schwierig und zwischenzeitig war auch die vom BVerfG gesetzte Frist verstrichen; die Karlsruher Richter drohten bereits mit einer erneuten Überprüfung des Falls. Für die letztendliche Zustimmung des Bundesrats musste der Vermittlungsausschuss eingeschaltet werden, der mit seiner Empfehlung vom 22.09.2016 einige tiefgreifende Anpassungen empfahl. Der Bundesratsbeschluss vom 14.10.2016 berücksichtigte diese und machte nach fast zwei Jahren endlich den Weg frei für das Gesetz zur Anpassung des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes an die Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BGBl I 2016, 2464).
Die Neuregelungen finden auf Vermögensübergänge Anwendung, für die die Steuer nach dem 30.06.2016 entsteht. Nur die Änderungen im Zusammenhang mit dem Kapitalisierungsfaktor für die Unternehmensbewertung gelten schon für Bewertungsstichtage ab dem 01.01.2016.
Auf den folgenden Seiten erhalten Sie einen Überblick über die wesentlichen Änderungen - auch unter Bezugnahme auf das bisher geltende Recht. Außerdem stellen wir Ihnen erste Überlegungen für praktische Gestaltungsmaßnahmen im Rahmen einer umfassenden Unternehmensnachfolgeplanung vor.
Neue Begünstigungsregeln bei der Übertragung von Betriebsvermögen
Neue Verschonungsregeln
Auch nach den Neuregelungen bleibt das bisherige Grundkonzept der Verschonung erhalten: In einem ersten Schritt ist das begünstigungsfähige Vermögen unter Aussonderung des Verwaltungsvermögens zu ermitteln (§ 13b Abs. 1 ErbStG). Nur das begünstigungsfähige Vermögen kann dann Gegenstand einer teilweisen oder vollständigen Verschonung sein. Im Rahmen der Regelverschonung wird das begünstigungsfähige Vermögen zu 85 % steuerfrei gestellt, wenn die entsprechenden Lohnsummenregelungen nach § 13a Abs. 3 ErbStG und die fünfjährige Behaltensfrist nach § 13a Abs. 6 ErbStG beachtet werden. Auch besteht weiterhin die Möglichkeit einer 100%-Verschonung nach § 13a Abs. 10 ErbStG.
Das Berechnungsschema für die Ermittlung des begünstigungsfähigen Vermögens im Rahmen der Verschonungsregelungen stellt sich wie folgt dar:
gemeiner Wert des Vermögens nach BewG | ||
./. | Nettowert des Verwaltungsvermögens | |
Ausgangspunkt: gemeiner Wert des Verwaltungsvermögens enthält · begünstigte Finanzmittel · sonstiges Verwaltungsvermögen | ||
./. | Vermögen zur Absicherung von Altersversorgungsverpflichtungen | |
./. | weitere anteilige Schulden | |
= | Nettowert des Verwaltungsvermögens | |
./. | unschädliches Verwaltungsvermögen | |
= | Wert des begünstigungsfähigen Vermögens | |
Einschränkungen bei großen Betriebsvermögen
Die uneingeschränkte Anwendung der Verschonungsregelungen ist nur noch bis zu einem Wert des begünstigten Betriebsvermögens von 26 Mio. € möglich (§ 13a Abs. 1 Satz 1 ErbStG). Darüber ist nach dem Willen des Gesetzgebers zumindest keine vollständige Steuerfreiheit mehr möglich. Dies liegt auf der Linie des BVerfG, das umfangreiche Begünstigungen bei der Steuer lediglich den mittelständisch geprägten Unternehmen zukommen lassen wollte. Insbesondere milliardenschwere Betriebsvermögen können nach den neuen Regelungen praktisch kaum mehr ohne steuerliche Belastung übertragen werden - unabhängig davon, ob die Übertragung z.B. von Anteilen im Familienverbund erfolgt.
Aber auch bei Betriebsvermögen über 26 Mio. € hat der Gesetzgeber Wege offengelassen, um die steuerliche Belastung der Nachfolger zumindest abzumildern: namentlich das Abschmelzungsmodell und die Verschonungsbedarfsprüfung.
Abschmelzungsmodell
Ausgangspunkt sind die Verschonungsabschläge von 85 % bzw. 100 %. Sobald die Grenze von 26 Mio. € überschritten ist, sinkt der Abschlag je 750.000 €, die der Wert des begünstigten Vermögens den Betrag von 26 Mio. € übersteigt, um einen Prozentpunkt (vgl. Beispiel 1).
Beispiel 1
Bei einem begünstigten Unternehmenswert von 40 Mio. € wäre im Rahmen der Optionsverschonung bis vor kurzem noch eine komplette Steuerbefreiung möglich gewesen. Jetzt verringert sich der Verschonungsabschlag um ((40 Mio. € - 26 Mio. €) / 750.000 € =) 19 Prozentpunkte und beträgt somit nur noch 81 %. Im Ergebnis ist ein Betrag von (40 Mio. € x 81 % =) 32,4 Mio. € steuerfrei.
Für die Regelverschonung bedeutet dies, dass bei einem Wert von 89,75 Mio. € keine weitere Abschmelzung mehr erfolgt. Bei der Optionsverschonung wird ab einem Unternehmensvermögen von 90 Mio. € kein Verschonungsabschlag mehr gewährt (§ 13c Abs. 1 Satz 2 ErbStG). Dann steht für eine weitergehende Begünstigung nur noch die Verschonungsbedarfsprüfung zur Verfügung. Mehrere Erwerbe von derselben Person innerhalb von zehn Jahren werden nach § 13c Abs. 2 Satz 2 ErbStG zusammengerechnet.
Achtung: Durch die Festlegung auf das Abschmelzungsmodell schließt man einen nachträglichen Antrag auf die Verschonungsbedarfsprüfung aus (§ 13c Abs. 2 Satz 4 ErbStG).
Verschonungsbedarfsprüfung
§ 28a Abs. 2 ErbStG greift einen der zentralen Kritikpunkte des BVerfG auf, wonach beim alten Recht auch sehr große Vermögen ohne jede Bedürftigkeitsprüfung verschont blieben. Bei der Verschonungsbedarfsprüfung sollen nun die individuellen Verhältnisse des Bedachten berücksichtigt werden. Weist dieser nach, dass er die Steuerschuld nicht aus „verfügbarem Vermögen“ begleichen kann, kann ihm die Steuer komplett erlassen werden. Als verfügbares Vermögen gelten 50 %
- des durch Erbschaft oder Schenkung mit übertragenen nichtbegünstigten Betriebs- oder Privatvermögens sowie
- des bereits vorhandenen Vermögens des Bedachten, welches kein begünstigtes Betriebsvermögen ist.
In die Verschonungsbedarfsprüfung wird außerdem auch weiteres Vermögen einbezogen, wenn der Erwerber dieses innerhalb von zehn Jahren nach dem begünstigten Erwerb durch Schenkung oder von Todes wegen erhält. In jedem Fall muss er 50 % des Vermögens für die Erbschaftsteuerzahlung auf das begünstigte Betriebsvermögen einsetzen. Eine darüber hinausgehende Steuerschuld wird erlassen.
Anmerkung: Der Aufwand zur Ermittlung des verfügbaren Vermögens kann enorm sein, beispielsweise gelten keine Freistellungen für Hausrat oder das Familienheim. Im Grunde werden so an sich steuerfreie Vermögensgegenstände mit 50 % ihres Werts von der Steuer erfasst. Der Aufwand wird noch höher, wenn der Erwerber selbst über Betriebsvermögen verfügt. Neben einer Bewertung dieses Betriebsvermögens muss auch eine Ermittlung des jeweils begünstigten bzw. nicht begünstigten Teils vorgenommen werden.
Teile des Vermögens können im Zweifel schwierig zu liquidieren sein oder es muss ein Kredit zur Finanzierung der Steuer aufgenommen werden. In Härtefällen kann nach erfolgter Verschonungsbedarfsprüfung die Steuer für sechs Monate gestundet werden (§ 28 Abs. 3 ErbStG). Es fallen Stundungszinsen von 6 % p.a. an.
Erleichterung bei der Optionsverschonung
Bisher setzte eine Optionsverschonung voraus, dass die Quote des schädlichen Verwaltungsvermögens im Verhältnis zum Gesamtvermögen nicht mehr als 10 % beträgt. Diese Grenze ist erhöht worden: Nun ist die Optionsverschonung erst dann nicht mehr möglich, wenn der Anteil des Verwaltungsvermögens am Gesamtvermögen mehr als 20 % beträgt (§ 13a Abs. 10 ErbStG).
Der Vorab-Abschlag für Familienunternehmen
Die Regelungen zum Vorab-Abschlag wurden in § 13a Abs. 9 ErbStG komplett neu eingeführt. Während die Regel- und die Optionsverschonung unabhängig von der Rechtsform und sonstigen Organisations- und Eigentümerstruktur greifen, stellen die Regelungen zum Vorab-Abschlag zentral darauf ab, ob „familiengesellschaftstypische Beschränkungen“ vorliegen.
Gelingt der Nachweis, dass es sich bei dem übertragenen Unternehmen um eine Familiengesellschaft mit entsprechenden Beschränkungen handelt, kann man - ungeachtet des Firmenwerts - von einem Bewertungsabschlag von bis zu 30 % des begünstigten Vermögens profitieren. Die Beschränkungen müssen sich aus Satzung oder Gesellschaftsvertrag ergeben und sollen sowohl Entnahme- bzw. Ausschüttungs- sowie auch Verfügungs- und Abfindungsbeschränkungen enthalten.
Entnahme- und Ausschüttungsbeschränkungen
Nach § 13a Abs. 9 Nr. 1 ErbStG sind Entnahmen bei Personengesellschaften und Ausschüttungen bei Kapitalgesellschaften auf 37,5 % des steuerrechtlichen Gewinns zu begrenzen, der um die Steuern vom Einkommen aus dem Gewinn des Gesellschafters gekürzt wurde. Hinsichtlich der Kürzung des Gewinns ist nicht etwa auf die Steuer der Gesellschaft abzustellen, sondern auf die Steuer, die im Rahmen einer Entnahme (bei einer Personengesellschaft) oder einer Ausschüttung (bei einer Kapitalgesellschaft) auf der einkommensteuerlichen Ebene des Gesellschafters anfällt. Die Entnahme der Beträge zur Begleichung der auf den Gewinnanteil oder die Ausschüttungen aus der Gesellschaft entfallenden Steuern vom Einkommen fällt für den Gesellschafter nicht unter die Entnahmebeschränkung.
Zweifelsfragen ergeben sich allerdings bereits beim Begriff des steuerlichen Gewinns i.S.d. § 13a Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG. Sind außerbilanzielle Korrekturen z.B. nach § 4 Abs. 5 und 5b EStG oder verdeckte Gewinnausschüttungen bei Kapitalgesellschaften im Rahmen einer Hinzurechnung einzubeziehen? Der Gesetzestext verweist zwar nicht auf den steuerlichen Gewinn nach § 4 Abs. 1 Satz 1 und § 5 EStG, dennoch dürfte davon auszugehen sein, dass lediglich der steuerbilanzielle Gewinn ohne entsprechende außerbilanzielle Korrekturen anzusetzen ist (so zumindest Weber/Schwind, ZEV 2016, S. 688 (690)).
Die Entnahmebeschränkung hat das einzelne Unternehmen im Fokus: Laut einer Protokollnotiz aus dem Vermittlungsausschuss soll bei Unternehmensgruppen auf das jeweils konsolidierte Ergebnis des Konzerns abgestellt werden, in dem z.B. Leistungsbeziehungen zwischen den Gruppengesellschaften neutralisiert sind. Da es kein Konzernergebnis für steuerliche Zwecke gibt, wäre in diesem Fall das handelsrechtliche Ergebnis die Grundlage. Hier soll noch eine präzisierende Regelung erfolgen.
Verfügungsbeschränkungen
Nach § 13a Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 ErbStG muss die Möglichkeit der Verfügung bzw. Übertragung von Gesellschaftsanteilen auf Familienmitglieder, Mitgesellschafter und Familienstiftungen beschränkt sein. Die Übertragung an Dritte außerhalb dieses Personenkreises muss durch die Gesellschafterversammlung genehmigt werden, in diesem Fall sind Verfügungen außerhalb des qualifizierten Personenkreises unschädlich für den Vorab-Abschlag. Die neuen gesetzlichen Verfügungsbeschränkungen entsprechen gängigen Klauseln, die auch schon heute in Gesellschaftsverträgen im Rahmen der Unternehmensnachfolge Anwendung finden.
Abfindungsbeschränkung
Nach § 13a Abs. 9 Satz 1 Nr. 3 ErbStG muss außerdem die Abfindung für ausscheidende Gesellschafter beschränkt werden. Die Höhe des Vorab-Abschlags richtet sich nach dem Umfang der Abfindungsbeschränkung. Wird als Abfindung ein Wert von höchstens 70 % des Verkehrswerts der Beteiligung zugrunde gelegt, wird (bei Erfüllung der weiteren Voraussetzungen) der volle Vorab-Abschlag gewährt. Liegt der Wert der Abfindung über 70 %, vermindert sich der Abschlag.
Fristen
Die satzungsmäßigen Beschränkungen müssen schon zwei Jahre vor der Übertragung bestanden haben (§ 13a Abs. 9 Satz 2 ErbStG) und dürfen 20 Jahre lang nicht verändert werden (§ 13a Abs. 9 Satz 3 ErbStG).
Anmerkung: Die sehr lange Bestandspflicht für die beschränkenden Satzungsklauseln ist kritisch zu sehen: Hierdurch kann ein Unternehmen möglicherweise nur noch beschränkt auf Entwicklungen der wirtschaftlichen Situation reagieren. Insgesamt wirken sich die Beschränkungen jedoch bestandswahrend aus, dies dürfte durchaus im Sinne des Überlassers sein.
Das schädliche Verwaltungsvermögen
Nach bisherigem Recht durfte das begünstigungsfähige Betriebsvermögen nicht zu mehr als 50 % - im Fall einer Optionsverschonung nicht zu mehr als 10 % - aus Verwaltungsvermögen bestehen, um begünstigt zu werden. Zum Verwaltungsvermögen wurden Wirtschaftsgüter wie bestimmte vermietete Grundstücke, Kapitalgesellschaftsanteile bei einer Beteiligung von 25 % oder weniger, Wertpapiere und unter Umständen auch Barmittelbestände gezählt (vgl. § 13b Abs. 1 ErbStG a.F.). Da sie nicht zum begünstigten Vermögen gehörten, konnten sie nicht in die Regel- bzw. Optionsverschonung einbezogen werden.
Nach dem ersten Gesetzentwurf sollte der Begriff des begünstigten Vermögens neu definiert werden: Nur derjenige Teil des Betriebsvermögens sollte steuerlich begünstigt sein, der seinem Hauptzweck nach überwiegend der gewerblichen oder freiberuflichen Tätigkeit dient. Nach massiver Kritik ist der Gesetzgeber nun zum alten Konzept zurückgekehrt - allerdings mit einigen Änderungen.
Ermittlung des Nettowerts des Verwaltungsvermögens
Nach den bisherigen Regelungen wurde bei mehrstöckigen Beteiligungsstrukturen das Verwaltungsvermögen auf jeder Beteiligungsstufe gesondert ermittelt und geprüft, ob durch das Überschreiten der entsprechenden Verwaltungsvermögensquote das Vermögen der einzelnen Untergesellschaft zum Verwaltungsvermögen der Obergesellschaft wurde (§ 13b Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 ErbStG a.F.). Diese Ermittlungssystematik führte zu Gestaltungsmöglichkeiten, die das BVerfG beanstandete. So war es z.B. durch die Nutzung des sog. Kaskadeneffekts nach früherem Recht möglich, dass Minderheitsbeteiligungen von weniger als 25 % sowie einzelne fremdvermietete Immobilien vollumfänglich begünstigt waren und die Verwaltungsvermögensquote der zu übertragenden Obergesellschaft nicht belasteten.
Nach dem neuen Recht wird sämtliches Verwaltungsvermögen einer Unternehmensgruppe konsolidiert ermittelt und in einer sog. Verbundvermögensaufstellung erfasst. Hierbei handelt es sich um eine Art Konzernbilanz, in der auf der Aktivseite das gesamte Verwaltungsvermögen sowie die Finanzmittel aufzuführen sind, während auf der Passivseite die damit zusammenhängenden Schulden zusammengefasst darzustellen sind. Der anteilige Wert der abzugsfähigen Schulden bestimmt sich gem. § 13b Abs. 6 Satz 2 ErbStG nach dem Verhältnis des gemeinen Werts des Verwaltungsvermögens zum gemeinen Wert des Betriebsvermögens unter Berücksichtigung der begünstigten Finanzmittel und der Altersvorsorgeverpflichtungen.
Gesondert aufzuführen sind außerdem „junges“ Verwaltungsvermögen (§ 13b Abs. 7 Satz 2 ErbStG) sowie „junge“ Finanzmittel (§ 13b Abs. 4 Nr. 5 Satz 2 ErbStG). Junges Verwaltungsvermögen und junge Finanzmittel liegen vor, wenn die entsprechenden Vermögensgegenstände dem Betrieb seit weniger als zwei Jahren zuzurechnen sind. Es gibt außerdem einen Sockelbetrag für unschädliches Verwaltungsvermögen.
Anmerkung: Gerade bei mehrstöckigen Beteiligungsstrukturen kommt es nach den neuen Regelungen aufgrund der Einzelbewertung jedes Vermögensgegenstands zu einem erhöhten Bewertungsaufwand.
Nach § 13b Abs. 7 Satz 1 ErbStG wird schädliches Verwaltungsvermögen wie begünstigtes Vermögen behandelt, soweit es 10 % des um den Nettowert des Verwaltungsvermögens gekürzten gemeinen Werts des begünstigten Betriebsvermögens nicht übersteigt. Junges Verwaltungsvermögen sowie junge Finanzmittel fallen jedoch nicht unter diese Vergünstigung (vgl. Beispiel 2).
Beispiel 2
gemeiner Wert Betriebsvermögen 2.000.000 €
- Nettowert Verwaltungsvermögen 500.000 €
= 1.500.000 €
x 10 %
= Verwaltungsvermögensfreibetrag 150.000 €
Katalog des schädlichen Verwaltungsvermögens
Das schädliche Verwaltungsvermögen ist weiterhin anhand eines abschließenden Katalogs nach § 13b Abs. 4 Nr. 1 bis 5 ErbStG zu identifizieren. Herauszustellen sind hierbei die folgenden Ergänzungen:
Überlassung von Grundstücken
Bis auf bestimmte Formen (z.B. bei Betriebsaufspaltungen) zählen an Dritte vermietete Grundstücke weiterhin zum schädlichen Verwaltungsvermögen. Das neue Recht (§ 13b Abs. 4 Nr. 1 ErbStG) sieht eine weitere Ausnahme für solche Grundstücke vor, die vorrangig überlassen werden, um dem Absatz der eigenen Erzeugnisse zu dienen. Diese Regelung erfasst etwa die Überlassung von Tankstellengrundstücken, Brauereigaststätten oder von Lagerflächen durch Unternehmen der Logistikbranche. Bei der Überlassung darf die Erzielung von Miet- oder Pachteinnahmen nicht im Vordergrund stehen.
Freizeit- und Luxusgegenstände
Zum Verwaltungsvermögen nach § 13b Abs. 4 Nr. 3 ErbStG gehören nun insbesondere
- Kunstgegenstände und Kunstsammlungen,
- wissenschaftliche Sammlungen,
- Bibliotheken,
- Münzen, Edelmetalle und Edelsteine,
- Oldtimer, Yachten, Segelflugzeuge und sonstige der privaten Lebensführung dienende (Luxus-)Gegenstände.
Dienen die genannten Gegenstände nicht dem Hauptzweck des Betriebs - handelt es sich beim Unternehmer also beispielsweise nicht um einen Oldtimer- oder Yachthändler -, können sie nicht zum begünstigten Vermögen gehören. Sie dienen auch dann nicht dem Hauptzweck des Betriebs, wenn sie zu Repräsentationszwecken im Kundenverkehr genutzt werden.
Finanzmitteltest und neue Geringfügigkeitsgrenze
Wo genau die Grenze zwischen betriebsnotwendigen Finanzmitteln und schädlichem Verwaltungsvermögen verläuft, ist schwer zu bestimmen. Zu diesem Zweck wird (und wurde auch schon nach alter Rechtslage) ein Finanzmitteltest durchgeführt. Demnach gehört zum schädlichen Verwaltungsvermögen der gemeine Wert des - nach Abzug der damit zusammenhängenden Schulden verbleibenden - Bestands an Zahlungsmitteln, Geschäftsguthaben, Geld- und anderen Forderungen, soweit der Bestand 15 % des gemeinen Werts des gesamten Betriebsvermögens übersteigt. Die Geringfügigkeitsgrenze betrug bisher 20 %.
Es wird also der Bestand der Zahlungsmittel in Relation zum Gesamtbetriebsvermögen gesetzt; die 15-%-Schwelle markiert den Bestand, über dem der Gesetzgeber nicht mehr von betriebsnotwendigen Zahlungsmitteln ausgeht. Stattdessen nimmt er an, dass das Unternehmen „Geld hortet“, also schädliche Vermögensverwaltung betreibt.
Die15-%-Regelung ist nun nur noch dann anwendbar, wenn das Unternehmen einer produktiven gewerblichen oder freiberuflichen Tätigkeit im Sinne des Steuerrechts nachgeht.
Anmerkung: Problematisch dürfte das Thema der schädlichen Finanzmittel bei Unternehmen sein, die sich über Gesellschafterdarlehen finanzieren oder einen hohen Forderungsbestand aus Lieferungen und Leistungen haben. Denn sowohl Gesellschafterdarlehen als auch solche betrieblichen Forderungen zählen zum schädlichen Finanzmittelbestand.
Ebenfalls problematisch im Hinblick auf schädliches Verwaltungsvermögen sind nun Forderungs- und Finanzmittelbestände im Rahmen einer Konzernfinanzierungsgesellschaft. Nach altem Recht griff hier die Ausnahme nach § 13b Abs. 2 Nr. 4a Satz 3 ErbStG a.F., wenn durch die konzerninterne Gesellschaft gewerbliche Tätigkeiten finanziert wurden. Diese Ausnahme fehlt im neuen Recht: § 13b Abs. 4 Nr. 5 ErbStG enthält nur noch Ausnahmen für Kreditinstitute und Finanzdienstleistungsinstitute - die konzerninterne Finanzierungsgesellschaft wird jedoch nicht mehr erwähnt.
Vermögen zur betrieblichen Altersvorsorge
Nicht zum Verwaltungsvermögen gehören Vermögenswerte, die ausschließlich und dauerhaft der Erfüllung von Schulden und Verpflichtungen aus betrieblichen Altersvorsorgezusagen dienen (§ 13b Abs. 3 ErbStG). Hierbei kann es sich um Wertpapiere, aber auch um Immobilien handeln. Das entsprechende Vermögen muss dem Zugriff aller nicht aus der Altersvorsorgeverpflichtung unmittelbar berechtigten Gläubiger entzogen sein. Somit scheidet das Vermögen insbesondere als Sicherungsmittel für Finanzierungen aus.
Durch die Neuerung werden insbesondere sog. Contractual Trust Arrangements (CTA) vom Verwaltungsvermögen ausgenommen. Im Rahmen von CTA wird Deckungsvermögen für Altersvorsorgeverpflichtungen auf einen Treuhänder übertragen, um es so dem Zugriff von Gläubigern zu entziehen. Die vom Verwaltungsvermögen auszunehmenden Vermögenswerte sind auf den gemeinen Wert der Schulden aus den Altersvorsorgeverpflichtungen begrenzt (§ 13 Abs. 3 Satz 1 ErbStG). Zugrunde zu legen ist demnach die Bewertung nach § 253 Abs. 2 Satz 2 HGB, nicht aber die steuerliche Bewertung nach § 6a EStG.
Neue Investitions- und Lohnzahlungsklausel
Beim Erwerb von Todes wegen eröffnet § 13b Abs. 5 Satz 1 ErbStG rückwirkend die Möglichkeit, die Zurechnung von Vermögensgegenständen zum Verwaltungsvermögen zu ändern, wenn die entsprechenden Gegenstände
- innerhalb von zwei Jahren nach dem Todesfall
- in Vermögengegenstände investiert werden, die unmittelbar einer gewerblichen Tätigkeit dienen, und die Investitionsgüter kein Verwaltungsvermögen sind.
- Außerdem ist es nach § 13b Abs. 5 Satz 2 ErbStG erforderlich, dass die Investition aufgrund eines vorgefassten Plans des Erblassers erfolgt und keine anderweitige Ersatzbeschaffung von Verwaltungsvermögen vorgenommen wird oder wurde.
Außer im Fall der Investitionsklausel entfällt beim Erwerb von Todes wegen nach § 13b Abs. 5 Satz 3 ErbStG rückwirkend die Zurechnung von Vermögensgegenständen zum Verwaltungsvermögen auch dann, wenn diese binnen zwei Jahren nach dem Todesfall verwendet werden, weil aufgrund von wiederkehrenden saisonalen Schwankungen Einnahmen fehlen und Löhne, Gehälter bzw. sonstige Vergütungen an Mitarbeiter zu zahlen sind.
Achtung: Der Gesetzgeber hat die Investitions- und Lohnzahlungsklausel aufgenommen, um Härtefälle abzumildern, die mit der Stichtagsbesteuerung zusammenhängen. Wie z.B. bei der Investitionsklausel der vorgefertigte Plan genau aussehen soll, ist aber unklar. Die Neuanschaffung von Betriebsvermögen ist nicht immer im Vorhinein auf längere Sicht planbar. Alle Investitionen des Nachfolgers, die nicht bereits vom Erblasser geplant waren, fallen demnach nicht unter die Investitionsklausel, selbst wenn sie innerhalb der Zweijahresfrist liegen.
Keine Verschonung bei hohem Verwaltungsvermögensanteil
Mit 13b Abs. 2 Satz 2 ErbStG wurde eine Regelung zur Missbrauchsbekämpfung ergänzt. Hierbei handelt es sich um eine Vorabprüfung, von deren Ergebnis die Möglichkeit zur Anwendung der weiteren Verschonungsmöglichkeiten (sowohl Regel- als auch Optionsverschonung) abhängt. Das grundsätzlich im Rahmen der Verschonungsregelungen begünstigte Vermögen ist dann doch nicht begünstigt, wenn das Verwaltungsvermögen mindestens 90 % des gemeinen Werts des begünstigungsfähigen Vermögens beträgt. Maßgeblich ist das Verwaltungsvermögen vor der Verrechnung der Finanzmittel mit den Schulden sowie der Kürzung um den 15%igen Freibetrag (§ 13b Abs. 4 Nr. 5 ErbStG), vor der quotalen Verrechnung der mit dem Verwaltungsvermögen zusammenhängenden Schulden (§ 13b Abs. 6 ErbStG) und vor der Berücksichtigung des unschädlichen Verwaltungsvermögens (§ 13b Abs. 7 ErbStG).
Änderungen bei der Lohnsummenregelung
Um von einem der Verschonungsabschläge profitieren zu können, muss der Übernehmer bestimmte Lohnsummen innerhalb einer festgelegten Zeit nach der Betriebsübertragung einhalten. Über die Lohnsummenregelung wird mittelbar sichergestellt, dass Arbeitsplätze erhalten werden. Bei einem Verstoß kann der Verschonungsabschlag anteilig wegfallen. Bisher galt die Regelung nur für Betriebe mit mehr als 20 Arbeitnehmern (§ 13a Abs. 1 Satz 4 ErbStG a.F.), was das BVerfG unter Gleichheitsgesichtspunkten kritisiert hatte, da im Ergebnis viele Betriebe nicht von der Lohnsummenkontrolle erfasst waren.
Die Neuregelung in § 13a Abs. 3 ErbStG enthält nun einige Verschärfungen, um den Vorgaben des BVerfG nachzukommen:
- Bei bis zu fünf Arbeitnehmern wird sowohl bei Regel- als auch bei Optionsverschonung auf die Lohnsummenprüfung verzichtet.
- Bei sechs bis zehn Arbeitnehmern darf die Lohnsumme für die Regelverschonung innerhalb von fünf Jahren 250 % der Ausgangslohnsumme nicht unterschreiten. Für die Optionsverschonung darf sie innerhalb von sieben Jahren nicht unter 500 % des Ausgangswerts fallen.
- Bei elf bis 15 Arbeitnehmern darf die Lohnsumme für die Regelverschonung innerhalb von fünf Jahren 300 % der Ausgangslohnsumme nicht unterschreiten. Bei der Optionsverschonung gilt für einen Siebenjahreszeitraum eine Schwelle von 565 %.
- Bei mehr als 15 Beschäftigten muss für die Regelverschonung eine Behaltensfrist von fünf Jahren und eine Lohnsumme von 400 % eingehalten werden, bei der Optionsverschonung eine Behaltensfrist von sieben Jahren und eine Lohnsumme von 700 %.
Wegen der Absenkung der Beschäftigtenzahl gewinnt die Frage, welche Mitarbeiter in die Lohnsumme miteinzubeziehen sind, nun zunehmende Bedeutung. Zur Erinnerung: Bei der Feststellung der relevanten Beschäftigtenanzahl kommt es nach Ansicht der Finanzverwaltung auf „Köpfe“ an, nicht auf die entsprechenden Vollzeitäquivalente (R E 13a.4 Abs. 2 Satz 4 ErbStR). Die Ausgangslohnsumme ist aus der durchschnittlichen Lohnsumme der vergangenen fünf Jahre vor Steuerentstehung zu ermitteln.
Zur Entlastung werden Auszubildende und Beschäftigte in Mutterschutz bzw. Empfänger von Kranken- oder Elterngeld weder in die Beschäftigtenzahl noch in die Ausgangslohnsumme eingerechnet. Dies steht im Widerspruch zur derzeit noch gültigen H E 13a.4 (2) ErbStR, die diesen Personenkreis teilweise erfasst. Hier müsste die Finanzverwaltung noch Anpassungen vornehmen, um Doppelerfassungen (z.B. im Fall von Schwangerschaftsvertretungen) zu verhindern.
Beispiel 3
Ein Betrieb zahlt zum Zeitpunkt der Übertragung im Durchschnitt der letzten fünf Jahre jährlich 1,2 Mio. € Löhne und Gehälter an durchschnittlich 40 Beschäftigte. Hiervon sind 15 Beschäftigte Saisonkräfte, die lediglich für zwei Monate im Weihnachtsgeschäft eingesetzt werden; der Lohnaufwand beträgt durchschnittlich 200.000 €.
Für die Ausgangslohnsumme ist die Gesamtlohnsumme um den Anteil der Saisonkräfte zu bereinigen, demnach verbleibt eine maßgebliche Ausgangslohnsumme von 1 Mio. €. Für die Regelverschonung muss sich der jährliche Lohnaufwand über fünf Jahre mindestens auf 4 Mio. € addieren, also 400 % der Ausgangslohnsumme betragen. Wird die Optionsverschonung gewählt, so muss sichergestellt sein, dass sich der jährliche Lohnaufwand über sieben Jahre auf 7 Mio. € addiert, also 700 % der Ausgangslohnsumme erreicht.
Möglichkeiten zur Steuerstundung
Wie bisher ist die spezielle Steuerstundung nach dem Erbschaft- und Schenkungsteuergesetz lediglich im Erbfall möglich, Schenkungen sind ausgeschlossen. Bisher setzte eine Stundung nach § 28 ErbStG voraus, dass die Aufschiebung der Fälligkeit für den Erhalt des Betriebs notwendig war.
Diese Voraussetzung ist nach dem neuen Recht entfallen. Wird begünstigtes Vermögen vererbt, so kann die darauf entfallende Erbschaftsteuer nun für bis zu sieben Jahre gestundet werden. Man kann es sich also aussuchen, wie lange die Stundung dauern soll. Die Steuer muss dann in bis zu sieben Jahresraten nach folgendem Schema beglichen werden:
- Der erste Jahresbetrag ist ein Jahr nach der Steuerfestsetzung zu begleichen. Bis dahin wird sie zinslos gestundet.
- Ab dem zweiten Jahr wird die Steuerschuld nach den allgemeinen Regeln verzinst, die §§ 234, 238 AO finden entsprechend Anwendung. Das Finanzamt kann auf eine Verzinsung verzichten (Ermessensentscheidung), wenn diese unbillig erscheint (§ 234 Abs. 2 AO). Dazu muss sich der Erbe bzw. das übertragene Unternehmen beispielsweise in einer außergewöhnlich schlechten wirtschaftlichen Situation befinden oder es muss nachgewiesen werden, dass dem Unternehmen durch die sofortige Begleichung schwerwiegende Nachteile entstehen würden.
Die Stundung endet auf jeden Fall, wenn der Erwerber den Betrieb überträgt, aufgibt oder gegen die Lohnsummenkontrolle verstößt.
Im Schenkungsfall kann nur auf die allgemeinen Stundungsregelungen nach § 222 AO zurückgegriffen werden. Hier sind die Hürden jedoch hoch. Schon für die Gewährung der Stundung muss nachgewiesen werden, dass die sofortige Begleichung der Steuer eine erhebliche Härte bedeuten würde. Außerdem verlangt das Finanzamt oftmals eine Sicherheitsleistung - und es entstehen regelmäßig Stundungszinsen i.H.v. 6 % p.a.
Neuerungen bei der Unternehmensbewertung
Neben einem Unternehmenswertgutachten nach einer anerkannten betriebswirtschaftlichen Methode bietet das Gesetz auch die Möglichkeit, den Unternehmenswert durch das sog. vereinfachte Ertragswertverfahren zu bestimmen. Hierbei wird der durchschnittliche Jahresertrag der letzten drei Wirtschaftsjahre mit einem Kapitalisierungsfaktor multipliziert. Teil dieser Rechengröße war der Basiszinssatz der Bundesbank, der jedes Jahr von der Finanzverwaltung veröffentlicht wird.
Die Ermittlung des Unternehmenswerts nach dem vereinfachten Ertragswertverfahren ist nach neuem Recht grundsätzlich günstiger geworden. Ein Ergebnis des Vermittlungsausschusses war die Einführung eines einheitlich anzuwendenden Kapitalisierungsfaktors von 13,75 für 2016. Hierdurch sinken die Unternehmenswerte. Außerdem soll das BMF ermächtigt werden, diesen Faktor per Rechtsverordnung an die Entwicklung der allgemeinen Zinsstruktur anzupassen. Hierdurch ergeben sich in vielen Fällen Entlastungen gegenüber der Bewertungssystematik nach der bisherigen Methode. Der festgeschriebene Kapitalisierungsfaktor gilt rückwirkend ab dem 01.01.2016.
Achtung: Als Folge der rückwirkenden Anpassung des Kapitalisierungsfaktors kommt es zu einer (in Relation zum niedrigeren Unternehmenswert) höheren Verwaltungsvermögensquote. Im Einzelfall kann dies bedeuten, dass Erwerber von Betriebsvermögen rückwirkend aus der Begünstigung „herauswachsen“, indem die Verwaltungsvermögensquoten auf über 50 % bzw. mehr als 10 % steigen (so Bäuml, NWB 2016, S. 3516).
Handlungs- und Gestaltungsempfehlungen
Planungsgrundlagen für die Unternehmensnachfolge
Alle Privilegierungen wie die Verschonungsregelungen oder der Vorab-Abschlag knüpfen an das begünstigte Vermögen an. Grundausrichtung jeder steuerlichen Nachfolgestrategie sollte deshalb sein, schädliches Verwaltungsvermögen zu vermeiden. Hier kommt es stark auf die Situation im Einzelfall an.
Werden z.B. schädliche Grundstücke gehalten, kann darüber nachgedacht werden diese im Zuge der Nachfolgeplanung in begünstigtes Vermögen umzuwandeln, etwa über eine Veräußerung und eine Reinvestition in begünstigtes Produktivvermögen. Bei Anteilen an Kapitalgesellschaften mit 25 % oder weniger Anteilsquote könnte versucht werden, den Anteil auf über 25 % Beteiligungsquote aufzustocken, da dann kein schädliches Verwaltungsvermögen mehr vorliegt (§ 13b Abs. 4 Nr. 2 ErbStG).
Auch die Finanzmittel sollten im Rahmen eines vorab simulierten Finanzmitteltests genau unter die Lupe genommen werden. Zwei Jahre vor der Übertragung sollte, wenn möglich, auch die Schaffung von jungem Verwaltungsvermögen und jungen Finanzmitteln verzichtet werden.
Insgesamt kann es bei einer mittelfristig geplanten Unternehmensnachfolge sinnvoll sein, dem Mandanten eine umfassende Simulationsrechnung unter Einbeziehung betrieblicher Prognoserechnungen anzubieten. Hierdurch werden die unternehmensspezifischen Stellschrauben aufgedeckt, auf die bis zur letztendlichen Übertragung ggf. noch Einfluss genommen werden kann.
Übertragungen vom 01.01./01.07.2016 bis zur Verkündung der Neuerungen
Der Gesetzgeber sieht eine rückwirkende Anwendung des neuen Rechts auf den 01.07.2016 bzw. bezüglich der Änderungen bei der Unternehmensbewertung auf den 01.01.2016 vor. Ob diese Rückwirkung zulässig ist, erscheint zumindest fragwürdig. Die Frist des BVerfG zur Schaffung einer gesetzeskonformen Zustands war am 30.06.2016 abgelaufen. Außerdem wollte das BVerfG eine Rückwirkung der Regelungen nur bei „exzessiven“ Gestaltungen zulassen.
Bei Übertragungen, die zwischen dem 01.01.2016 bzw. dem 01.07.2016 und der Verkündung der Neuregelungen im BGBl am 09.11.2016 vorgenommen wurden und die gegenüber der alten Rechtslage zu ungünstigeren Ergebnissen führen, sollte vorsorglich ein Einspruch eingelegt werden.
Nutzung des Vorab-Abschlags
Auf der einen Seite bietet die Neuregelung zum Vorab-Abschlag Chancen, die Steuerlast zumindest stark zu reduzieren. Auf der anderen Seite muss die obligatorische 22jährige Gültigkeit der entsprechenden Entnahme- bzw. Ausschüttungs- sowie Verfügungs- und Abfindungsbeschränkungsklauseln wohl überlegt sein, da hierdurch notwendige unternehmerische Entscheidungen erschwert werden können.
Für den umfassend mit der steuerlichen Betreuung beauftragten Berater dürfte im ersten Schritt eine Hinweispflicht auf entsprechende Möglichkeiten des Vorab-Abschlags bestehen. In einem zweiten Schritt sollten dann frühzeitig entsprechende Klauseln für Gesellschaftsverträge zumindest konzipiert werden. Im Zweifel und insbesondere bei größeren, komplexeren Fallgestaltungen sollte darüber hinaus aus Haftungsgründen ein im Gesellschaftsrecht erfahrener Rechtsanwalt hinzugezogen werden. Der Vorab-Abschlag kann im Rahmen eines Gesamtkonzepts auch mit den Verschonungsmöglichkeiten kombiniert werden.
Ungeklärt ist bisher, wie der Vorab-Abschlag bei einem Einzelunternehmen anzuwenden ist. Hier existiert naturgemäß keine Möglichkeit zu einer gesellschaftsvertraglichen Regelung. Nach derzeitigem Stand dürfte die Umwandlung in eine Personen- oder Kapitalgesellschaft - etwa im Wege der Einbringung nach den §§ 20, 24 UmwStG - der sicherste Weg sein.
Lohnsummenregelung
Durch die neuen Verschärfungen fallen nun auch kleinere Unternehmen unter die Lohnsummenregelung. Hier ist es sinnvoll, zunächst eine Bestandsaufnahme zu machen, inwieweit Mitarbeiter überhaupt in die Regelung einzubeziehen sind. Gezielte personelle Strukturierungen - etwa der verstärkte Einsatz von freien Mitarbeitern und Saisonkräften - werden sich nur dann signifikant auf die Ausgangslohnsumme auswirken, wenn sie frühzeitig umgesetzt werden.
Übertragung in Teilschritten
Die Übertragung in Teilschritten im Zehnjahresturnus ist ein bewährtes Konzept und das schrittweise heranführen des Nachfolgers hat auch aus außersteuerlichen Gründen durchaus Sinn. Nach § 14 ErbStG findet bei Übertragungen an denselben Begünstigten außerhalb eines Zehnjahreszeitraums keine Anrechnung von früheren Erwerben statt. So gilt etwa für die Kinder des Übertragenden, die oftmals als Erwerber des Betriebs infrage kommen, ein persönlicher Freibetrag von 400.000 €. Bei der Übertragung von Betriebsvermögen sind die persönlichen Freibeträge insbesondere dann wichtig, wenn schädliches Verwaltungsvermögen vorliegt (vgl. Beispiel 4).
Beispiel 4
Ein Unternehmer überträgt 50 % seines GmbH-Anteils, dessen Wert insgesamt 2 Mio. € beträgt, auf seine Tochter. Das Verwaltungsvermögen beträgt 19 %, also für den 50-%-Anteil 190.000 €. Zehn Jahre später überträgt er die restlichen 50 % seines Anteils; die Verwaltungsvermögensquote ist annähernd gleich geblieben.
Mit Hilfe der Optionsverschonung kann das begünstigte Betriebsvermögen steuerfrei übertragen werden. Die 9 % schädliches Verwaltungsvermögen (nach einem 10-%-Abschlag) i.H.v. 90.000 € bei der ersten Übertragung werden durch den persönlichen Freibetrag vollständig kompensiert. Dasselbe gilt im Ergebnis auch für die zweite Übertragung zehn Jahre später - es ergibt sich also keine schenkungsteuerliche Belastung.
Die Übertragung in Teilschritten kann auch mit einem (quotalen) Nießbrauchmodell kombiniert werden. Im Rahmen einer Nießbrauchsgestaltung wird lediglich das zivilrechtliche Eigentum am Betrieb auf den Übernehmer übertragen. Der Übergeber behält sich ein Nießbrauchsrecht vor - also die Möglichkeit, aus dem Vermögen weiterhin Erträge zu ziehen. Bei einem quotalem Nießbrauch ist das Recht des Übergebers auf einen Teil der Erträge beschränkt. Aus erbschaft- und schenkungsteuerlicher Sicht ist der Kapitalwert des Nießbrauchs vom Wert des übergebenen Vermögens abzuziehen. Hierdurch fällt (zunächst) wenig bis keine Steuer an - erst wenn der Nießbrauch aufgelöst wird, kommt es zu weiteren Belastungen.
Fazit
Die Neuregelungen zur erbschaft- und schenkungsteuerlichen Übertragung von Betriebsvermögen wurden in weiten Teilen verschärft; die neu geschaffenen Begünstigungen mildern diesen grundlegenden Effekt lediglich ab. Auch ist die Ermittlungssystematik in vielerlei Hinsicht verkompliziert worden. Gerade im Bereich der größeren Vermögen mit Konzernstrukturen steigen das Fehler- und damit das Haftungsrisiko enorm.
Schon während des Gesetzgebungsverfahrens wurden Stimmen laut, die die Neuregelungen in Teilen als verfassungsrechtlich problematisch beurteilten. Zweifelhaft sind insbesondere die vielen Ausnahmeregelungen, durch die das an sich schädliche Verwaltungsvermögen doch wieder zu begünstigtem Vermögen umqualifiziert werden kann - etwa im Rahmen der erweiterten Ausnahmen, des Finanzmittelfreibetrags oder der Investitionsklausel. Es bleibt also abzuwarten, ob die aktuelle Reform nun endgültig Ruhe bringt oder man sich in ein paar Jahren auf weitere Reformen einstellen darf.
Thorsten Wagemann, Steuerberater, Diplom-Wirtschaftsjurist (FH)
