Corona-Pandemie als wertbegründendes Ereignis
Es stellt sich die Frage, ob die Corona-Pandemie hinsichtlich der Bewertung im Rahmen des Jahresabschlusses zu beachten ist. Das Institut der Wirtschaftsprüfer (IDW) geht davon aus, dass eventuelle Auswirkungen der Corona-Pandemie als wertbegründende Umstände erst im Jahresabschluss nach dem 31.12.2019 zu berücksichtigen sind[1]. Begründet wird dies nachvollziehbar damit, dass die Ausbreitung einen fortdauernden Prozess und nicht ein zeitpunktbezogenes Ereignis darstellt.
Erste Fälle von Infektionen bei Menschen sind Anfang Dezember 2019 (noch) regional begrenzt aufgetreten. Vielmehr hat erst die sprunghafte Ausweitung der Infektionen zu den aktuellen wirtschaftlichen Auswirkungen geführt (z.B. zur Schließung von Betrieben und dadurch bedingte Beeinträchtigungen von Liefer- und Absatzprozessen). Diese Ausweitung ist ab dem Januar 2020 aufgetreten. Eine Berücksichtigung kommt daher erst für Jahresabschlüsse in Betracht, die für Wirtschaftsjahre aufgestellt werden, die nach dem 31.03.2020 enden[2].
Berichtspflichten im Jahresabschluss
Allerdings ist im (Konzern-)Anhang des handelsrechtlichen Abschlusses zum 31.12.2019 zu berichten, wenn ein „Vorgang von besonderer Bedeutung“ nach § 285 Nr. 33 bzw. § 314 Abs. 1 Nr. 25 HGB vorliegt. In dieser Nachtragsberichterstattung sind Art und finanzielle Auswirkungen des Vorgangs anzugeben. Ob die Ausbreitung des Coronavirus (und die damit verbundenen wirtschaftlichen Konsequenzen) für das jeweilige Unternehmen von besonderer Bedeutung ist, muss im Einzelfall entschieden werden.
Generell ist ein Vorgang von besonderer Bedeutung, wenn seine Auswirkungen geeignet sind, das Bild, das der Abschluss zum Abschlussstichtag vermittelt, zu beeinflussen und ohne die Nachtragsberichterstattung die Entwicklung nach dem Abschlussstichtag von den Abschlussadressaten wesentlich anders beurteilt werden würde.
Die Auswirkungen sind auch darauf hin zu prüfen, ob bei Aufrechterhaltung der Going-Concern-Annahme dennoch eine wesentliche Unsicherheit im Zusammenhang mit Ereignissen oder Gegebenheiten besteht, die bedeutsame Zweifel an der Fähigkeit des Unternehmens zur Fortführung der Unternehmenstätigkeit aufwerfen können („bestandsgefährdende Risiken“). In diesem Fall ist unter Angabe der wichtigsten Ereignisse oder Gegebenheiten im Abschluss darüber zu berichten[3]. Eine generelle Berichtspflicht dürfte allerdings nicht anzunehmen sein[4].
Die Entwicklungen im Zusammenhang mit dem Coronavirus werden regelmäßig in den (Konzern-) Lageberichten für Geschäftsjahre, die ab dem 31.12.2019 enden, zumindest in den Risikoberichten zu berücksichtigen sein. Denn eine Berichtspflicht im Risikobericht besteht grundsätzlich, wenn die möglichen weiteren Entwicklungen zu negativen Abweichungen von Prognosen oder Zielen des Unternehmens führen können, es sich dabei um ein wesentliches Einzelrisiko handelt und andernfalls kein zutreffendes Bild von der Risikolage des Konzerns vermittelt wird. Insbesondere ist über bestandsgefährdende Risiken zu berichten, ggf. durch Bezugnahme auf die entsprechenden Angaben im Abschluss[5].
Kann infolge der Auswirkungen der Corona-Pandemie nicht mehr von der Fortführung der Unternehmenstätigkeit ausgegangen werden (§ 252 Abs. 1 Nr. 2 HGB), ist der Abschluss unter Abkehr von der Going-Concern-Annahme (z.B. Bewertung unter Liquidationsgesichtspunkten) aufzustellen. Ob eine Aufstellung unter Zugrundelegung der Going-Concern-Prämisse vertretbar oder nicht mehr vertretbar ist, hängt stark von den Umständen des Einzelfalls ab. Für die Beurteilung der Angemessenheit der Going- Concern-Annahme gilt eine Ausnahme vom Stichtagsprinzip. Danach ist der Abschluss auch dann unter Abkehr von der Annahme der Fortführung der Unternehmenstätigkeit aufzustellen, wenn die Ursache für die Abkehr erst nach dem Abschlussstichtag eingetreten ist.
Kann der Abschluss zwar (noch) zulässigerweise unter Zugrundelegung der Going-Concern-Prämisse aufgestellt werden, bestehen aber ungeachtet dessen wesentliche Unsicherheiten im Zusammenhang mit Ereignissen oder Gegebenheiten, die bedeutsame Zweifel an der Fähigkeit des Unternehmens zur Fortführung der Unternehmenstätigkeit aufwerfen können, müssen die Bilanzierenden im Anhang – oder bei Entfall eines Anhangs z.B. unter der Bilanz – diese Tatsache sowie den geplanten Umgang mit diesen Risiken angeben. Zudem ist im Falle der Aufstellung eines Lageberichts über die bestandsgefährdenden Risiken im Lagebericht zu berichten; im Anhang kann auf die entsprechenden Ausführungen verwiesen werden[6].
Fristen für die Aufstellung und Offenlegung von Jahresabschlüssen
Sofern die Aufstellung des Jahresabschlusses für das Vorjahr während der Corona-Pandemie nicht fristgerecht erfolgt, stellt dies zwar möglicherweise einen Verstoß gegen Aufstellungspflichten dar, der jedoch wegen der besonderen Umstände nicht schuldhaft und damit strafbewehrt ist[7].
Der Jahresabschluss einer Kapitalgesellschaft ist spätestens ein Jahr nach dem Abschlussstichtag offenzulegen. Für kapitalmarktorientierte Kapitalgesellschaften i.S. des § 264d HGB, die keine Kapitalgesellschaften i.S. des § 327a HGB sind, gilt gemäß § 325 Abs. 4 Satz 1 HGB eine verkürzte Frist von längstens vier Monaten. Verstöße gegen die Offenlegungspflichten werden gemäß § 335 Abs. 1 und 1a HGB mit einem Ordnungsgeld sanktioniert.
Praxistipp: Durch die Verzögerungen bei der Aufstellung des Jahresabschlusses sind in der Folge auch Verstöße gegen die Offenlegungsfristen naheliegend. Allerdings ist nach § 335 Abs. 5 Satz 1 HGB im Falle einer unverschuldeten Behinderung, den gesetzlichen Pflichten (zur Offenlegung) nachzukommen, auf Antrag beim Bundesamt für Justiz eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren. Die durch das Coronavirus ausgelösten weitreichenden und unvorhersehbaren Folgen sollten eine solche unverschuldete Behinderung darstellen[8]. Es bleibt abzuwarten, ob das Bundesamt für Justiz diese Ansicht des IdW teilen wird. Es dürfte zumindest zu verlangen sein, dass die Kapitalgesellschaft in ihrem Wiedereinsetzungsantrag ausdrücklich die Verspätung mit Umständen, die auf der Corona-Pandemie beruhen, begründet.
Auswirkungen der Corona-Pandemie auf bestimmte Bilanzpositionen
Hinsichtlich der bilanziellen Behandlung von Unterstützungsmaßnahmen geht das IdW davon aus, dass direkte Ansprüche der Unternehmen daraus erst entstehen, z.B. ein Anspruch auf Liquiditätshilfe oder Zuschuss gegenüber einer Behörde, wenn eine als verbindlich zu wertende Zusage vorliegt. Nicht rückzahlbare Zuschüsse, an die auch keine Bedingungen eines künftigen Verhaltens geknüpft sind, können nach deren verbindlicher Zusage unmittelbar und in voller Höhe erfolgswirksam vereinnahmt werden. Krisenbedingte Beschlüsse des Managements, etwa zu Personal- oder Arbeitszeitmaßnahmen, sind grundsätzlich erst nach einer verbindlichen Entscheidung bilanziell zu berücksichtigen[9].
Sowohl mit Blick auf am Abschlussstichtag schwebende Absatz- als auch auf Beschaffungsgeschäfte kann sich nach Ansicht des IdW durch die Corona-Pandemie das Erfordernis zur Bildung von Drohverlustrückstellungen ergeben. Das ist dann der Fall, wenn der Wert der vom Bilanzierenden aufgrund eines gegenseitigen Vertrags über die gesamte Restlaufzeit des Vertrags zu erbringenden Leistung hinter dem Wert seines Gegenleistungsanspruchs zurückbleibt.
Kann die Ausgeglichenheitsvermutung zwischen dem Wert der Leistungsverpflichtung und dem Wert des Gegenleistungsanspruchs infolge der Corona-Pandemie zulasten des Bilanzierenden nicht mehr aufrechterhalten werden, sollte geprüft werden, ob die Corona-Pandemie als höhere Gewalt einzustufen ist und die Abnahme- bzw. Lieferverpflichtung des Bilanzierenden ausgesetzt und aus diesem Grund die Pflicht zur Passivierung einer Drohverlustrückstellung entfallen.
Werden in Reaktion auf die Auswirkungen der Corona-Pandemie Restrukturierungsmaßnahmen beschlossen, ist darauf zu achten, ob die daraus resultierenden Verpflichtungen bereits in dem in Rede stehenden Abschluss in Form einer Verbindlichkeitsrückstellung zu berücksichtigen sind[10].
Praxistipp: Bei der Jahresabschlusserstellung für 2020 ist zu überprüfen, ob eventuelle Rückzahlungspflichten von erhaltenen öffentlichen Fördermitteln wie der Soforthilfe bestehen. Sofern dies der Fall ist, sind entsprechende Rückstellung und bei einem vorliegenden Rückforderungsbescheid Verbindlichkeiten einzustellen.
Darüber hinaus hat das IdW in seinem fachlichen Hinweis vom 02.07.2020 zu weiteren Fragen der Bilanzierung im Zusammenhang mit der Corona-Pandemie, insbesondere zu Fragen im Zusammenhang des Bezugs von Kurzarbeitergeld und Vorabausschüttungen auf den Jahresgewinn Stellung genommen, auf die insoweit verwiesen wird[11].
Auswirkungen auf die Steuerbilanz
Wegen der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz (§ 5 Abs. 1 EStG) gelten die obigen Ausführungen grundsätzlich auch für die Steuerbilanz.
[1]Fachlicher Hinweis des IDW „Auswirkungen der Ausbreitung des Coronavirus auf die Rechnungslegung zum Stichtag 31.12.2019 und deren Prüfung“ vom 04.03.2020; Prinz, Handbuch Bilanzsteuerrecht, Stand September 2020.
[2] Fachlicher Hinweis des IDW „Auswirkungen der Ausbreitung des Coronavirus auf die Rechnungslegung und deren Prüfung (Teil 2)“ vom 25.03.2020; Prinz, Handbuch Bilanzsteuerrecht, Stand September 2020, m.w.N.
[3] Fachlicher Hinweis des IDW „Auswirkungen der Ausbreitung des Coronavirus auf die Rechnungslegung zum Stichtag 31.12.2019 und deren Prüfung“ vom 04.03.2020.
[4] Fachlicher Hinweis des IDW „Zweifelsfragen zu den Auswirkungen der Ausbreitung des Coronavirus auf die Rechnungslegung und deren Prüfung (Teil 3, 1. Update, Juli 2020) vom 02.07.2020.
[5] Fachlicher Hinweis des IDW „Auswirkungen der Ausbreitung des Coronavirus auf die Rechnungslegung zum Stichtag 31.12.2019 und deren Prüfung“ vom 04.03.2020.
[6] Fachlicher Hinweis des IDW „Auswirkungen der Ausbreitung des Coronavirus auf die Rechnungslegung und deren Prüfung (Teil 2)“ vom 25.03.2020
[7] IDW ebenda.
[8] IDW ebenda.
[9] IDW ebenda.
[10] IDW ebenda.
[11] Vgl. im Einzelnen Fachlicher Hinweis des IDW „Zweifelsfragen zu den Auswirkungen der Ausbreitung des Coronavirus auf die Rechnungslegung und deren Prüfung (Teil 3, 1. Update, Juli 2020) vom 02.07.2020.
