Sind erstattete Rentenversicherungsbeiträge steuerfreie Einkünfte? Oder müssen Erstattungsbeträge mit den abziehbaren Sonderausgaben verrechnet werden?
Der BFH hat die Annahme „negativer Sonderausgaben“ für Beitragserstattungen der gesetzlichen Rentenversicherung abgelehnt. Diese stellen demnach als „andere Leistungen“ prinzipiell steuerbare Einkünfte dar, die nach § 3 EStG steuerfrei sind.
Der Bundesfinanzhof (BFH) hat in seiner aktuellen Entscheidung vom 07.07.2020 (X R 35/18) dazu Stellung genommen, ob erstattete Rentenversicherungsbeiträge steuerfrei sind.
Sachverhalt im Besprechungsfall
Die Klägerin B hatte als Arbeitnehmerin Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung geleistet. Auf ihren Antrag hin erstattete die DRV gem. § 210 Abs. 1a SGB VI Beiträge. Die Erstattung überstieg ihre geleisteten Arbeitnehmerbeiträge geringfügig. Das Finanzamt minderte die Altersvorsorgeaufwendungen um den Erstattungsbetrag.
Das Finanzgericht gab der B Recht, der BFH folgte dem.
Steuerpflicht der Beitragserstattung
Eine Kapitalauszahlung ist auch dann als „andere Leistung“ i.S.d. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG anzusehen, wenn keine „wiederkehrenden Bezüge“ gem. § 22 Nr. 1 Satz 1 EStG gegeben sind.
Dies gilt für Leistungen, die zur Basisversorgung gehören. Deshalb sind auch die Erträge aus der Kapitalversorgung eines Versorgungswerks, welche als kapitalbildende Lebensversicherung ausgestaltet war, nicht als „andere Leistung“ i.S.d. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG angesehen, da eine Kapitallebensversicherung nicht Teil der Basisversorgung, sondern (grundsätzlich) Teil der dritten Schicht im sogenannten Dreischichtenmodell ist.
Das wesentliche Charakteristikum der Einkünfte aus § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG ist, dass sie der Basisversorgung dienen und somit die erste Schicht des „Dreischichtenmodells“ bilden.
Zu dieser ersten Schicht gehören insbesondere die Leibrenten, die auf einem durch Beiträge erworbenen Anspruch gegen einen gesetzlichen Vermögensträger auf lebenslängliche Versorgung beruhen, frühestens ab seinem 60. Lebensjahr gezahlt werden und bei denen die Anwartschaften nicht vererblich, nicht übertragbar, nicht beleihbar, nicht veräußerbar und nicht kapitalisierbar sein dürfen.
§ 210 Abs. 1 SGB VI sieht eine Beitragserstattung vor, wenn der Versicherte nicht mehr versicherungspflichtig ist und nicht das Recht zur freiwilligen Versicherung hat. Beiträge können auch an Versicherte erstattet werden, welche die Regelaltersgrenze erreicht und die allgemeine Wartezeit nicht erfüllt haben, oder an Hinterbliebene, die wegen nicht erfüllter allgemeiner Wartezeit keinen Hinterbliebenenanspruch haben.
Auf Antrag kann der Versicherte sich daneben gem. § 210 Abs. 1a Satz 1 SGB VI die Beiträge erstatten lassen, wenn er versicherungsfrei ist und die allgemeine Wartezeit nicht erfüllt hat, nicht jedoch u.a. bei Beamten auf Zeit oder auf Probe sowie bei Beamten auf Widerruf im Vorbereitungsdienst.
Es handelt sich dabei um die Erstattung solcher Beiträge, die zu Recht gezahlt worden sind. Sozialversicherungsrechtlich werden diese Beitragsrückerstattungen den Leistungen der Rentenversicherung zugeordnet.
Für den BFH ist kein Grund erkennbar, diese sozialversicherungsrechtliche Zuordnungsentscheidung nicht auch für das Steuerrecht als maßgeblich anzusehen.
Folge der Qualifikation der Erstattungen gem. § 210 Abs. 1a Satz 1 SGB VI als „andere Leistungen“ gem. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG ist die Steuerbarkeit dieser Zahlungen.
Steuerfreiheit der Beitragserstattung
Gemäß § 3 Nr. 3 Buchst. b EStG sind u.a. die Erstattungen von zu Recht gezahlten Beiträgen an den Versicherten gem. § 210 SGB VI steuerfrei.
Diese werden nach Ablauf einer Wartefrist von 24 Kalendermonaten seit dem Ausscheiden aus der Versicherungspflicht ausgezahlt, wenn nicht erneut eine Versicherungspflicht eingetreten ist (§ 210 Abs. 2 SGB VI). Da eine Beitragserstattung gem. § 210 Abs. 1a Satz 1 SGB VI vorliegt, sind die Zahlungen der DRV an B gem. § 3 Nr. 3 Buchst. b EStG steuerfrei, und zwar in Höhe der insgesamt von der DRV ausgezahlten Beträge.
Zwar ist die Erstattung von Arbeitnehmerbeiträgen zur Rentenversicherung der Höhe nach gem. § 210 Abs. 1a, Abs. 3 Satz 1 SGB VI auf die geleisteten Arbeitnehmerbeiträge begrenzt.
Gleichwohl geht der BFH in Bezug auf den übersteigenden Betrag von einem bloßen Fehler aus, der der Gesamtzahlung nicht den Charakter der (steuerfreien) Beitragserstattung nimmt.
Negative Sonderausgaben
Eine Verrechnung der Beitragserstattungen mit den Altersvorsorgeaufwendungen des B i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG kommt nicht in Betracht.
Die Beitragserstattungen sind keine „negativen Sonderausgaben“. Denn das Gesetz kennt weder „negative Sonderausgaben“ noch „negative außergewöhnliche Belastungen“. Gemäß § 11 Abs. 1 EStG ist auf die Erstattung und Rückzahlung von Aufwendungen, welche nach den §§ 10, 33 ff. EStG abgezogen worden sind, nicht anwendbar.
Gleichwohl setzt der Sonderausgabenabzug voraus, dass der Steuerpflichtige tatsächlich und endgültig wirtschaftlich belastet ist. Wirtschaftlich gesehen kommt diese durch Erstattungen bedingte Korrektur der Belastungswirkung bei Sonderausgaben ihrem Gegenteil gleich, so dass auch von „negativen Sonderausgaben“ gesprochen werden kann.
Liegen sonstige Leistungen i.S.d. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG vor, die gem. § 3 Nr. 3 EStG steuerfrei sind, können diese erhaltenen Beträge ihrer Rechtsnatur nach aber nicht gleichzeitig auch als rückfließende (negative) Sonderausgaben behandelt werden.
Es entspricht der Grundsystematik des Einkommensteuergesetzes, dass solche Zahlungen lediglich einmal – entweder als Einkünfte oder als „negative Sonderausgaben“ – erfasst werden können. Um eine Doppelberücksichtigung zu vermeiden, muss ausgehend vom Steuergegenstand der Einkommensteuer den Einkünften i.S.d. § 2 Abs. 1 Nr. 1 bis Nr. 7 EStG der Vorrang eingeräumt werden.
Die Einordnung von Zahlungen als Einkünfte schließt damit deren gleichzeitige Berücksichtigung als negative Aufwendungen aus, sofern gesetzlich nicht etwas anderes bestimmt ist. Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG.
Hiernach können Vorsorgeaufwendungen nur abgezogen werden, wenn sie nicht im unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen stehen. Ein solcher Zusammenhang ist immer dann anzunehmen, wenn die Einnahmen und die Aufwendungen durch dasselbe Ereignis veranlasst sind.
Dies wiederum ist erfüllt, wenn ein Steuerpflichtiger steuerfreie Einnahmen erzielt und dieser Tatbestand gleichzeitig Pflichtbeiträge an einen Sozialversicherungsträger auslöst. § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG betrifft damit nur die (erstmalige) Berücksichtigung der Vorsorgeaufwendungen.
Die Verrechnung oder Korrektur von Sonderausgaben, auch im Zusammenhang mit § 10 Abs. 4b EStG, wird vom Anwendungsbereich des § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG hingegen nicht erfasst.
Zur Klarstellung weist der BFH darauf hin, dass in der Steuerbarkeit der Beitragserstattung an den Versicherten gem. § 210 SGB VI, die als Leistung gem. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 1 EStG anzusehen ist, der grundlegende Unterschied zu den Beitragserstattungen anderer Sozialversicherungen liegt, etwa zu denen der gesetzlichen Krankenversicherungen.
Deren Leistungen sind zwar gem. § 3 Nr. 1a EStG ebenfalls steuerfrei, können aber keiner Einkunftsart zugeordnet werden, so dass sich dort die Frage nach dem Vorliegen „negativer Sonderausgaben“ durchaus stellen kann.
Praxishinweis: Der BFH hat mit dieser Entscheidung seine Grundsätze zur Steuerbarkeit von Beitragsrückerstattungen aus der Rentenversicherung konkretisiert: Die Beitragserstattungen der Deutschen Rentenversicherung Bund i.S.d. § 210 SGB VI sind als „andere Leistungen“ steuerbare Einkünfte gem. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG. Sie können deshalb nicht zugleich „negative Sonderausgaben“ sein. Die Erstattung solcher Rentenversicherungsbeiträge ist gem. § 3 Nr. 3 Buchst. b EStG steuerfrei.
BFH, Urt. v. 07.07.2020 - X R 35/18
RA und StB Axel Scholz, FA für Steuerrecht und FA für Handels- und Gesellschaftsrecht
