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Immer wieder kommt es vor, dass eine Sache geschenkt wird, aber die Beteiligten die Schenkung dann aus unterschiedlichsten Gründen rückgängig machen wollen.
In aller Regel geschieht dies auch einvernehmlich. Die Gründe für den Wunsch der Rückabwicklung können vielfältig sein und im Steuerrecht selbst liegen, aber auch außerhalb des Steuerrechts.
Aus zivilrechtlicher Sicht steht es den Parteien frei, die Schenkung jederzeit aufzuheben und rückgängig zu machen. Aus steuerrechtlicher Sicht ist hier allerdings Vorsicht geboten.
Eine bürgerlichrechtlich vollzogene Schenkung bringt – sofern sie ernst gemeint ist (§ 117 Abs. 1 BGB) – auch dann die Schenkungsteuer nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG zur Entstehung, wenn sie unter freiem Widerrufsvorbehalt steht.
Denn mit dem Vollzug einer Sachschenkung durch Übereignung des Schenkungsgegenstands ist dieser aus dem Vermögen des Zuwendenden ausgeschieden und in das Vermögen des Zuwendungsempfängers übergegangen, es hat folglich eine auf der causa der unentgeltlichen Zuwendung beruhende Vermögensverschiebung stattgefunden.
Die Frage danach, ob diese von sicherem Bestand ist, berührt den Umstand der Bereicherung des Zuwendungsempfängers auf Kosten des Zuwendenden nicht.
Freiwillige Aufhebung der Schenkung
Die freiwillige Aufhebung der Schenkung führt nicht zum Erlöschen der einmal entstandenen Schenkungsteuer. Vielmehr wird die Rückübertragung des Gegenstands vom Beschenkten an den Schenker als erneute Schenkung gem. § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG gewertet.
Rückwirkendes Erlöschen der Erbschaftsteuer
Anders ist dies nur zu bewerten, wenn die Rückübertragung unfreiwillig aufgrund Gesetzes oder aufgrund einer vertraglich vereinbarten Rückfallklausel erfolgt.
Nach § 29 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG erlischt die Erbschaftsteuer mit Wirkung für die Vergangenheit, soweit ein Geschenk wegen eines Rückforderungsrechts herausgegeben werden muss.
Aus § 29 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG ergibt sich, dass der Gesetzgeber an die Rückabwicklung bzw. Rückgabe von Schenkungen bzw. Geschenken gedacht hat, diese Vorgänge aber nur unter den dort normierten Voraussetzungen schenkungsteuerrechtlich berücksichtigen wollte.
Im Schenkungsteuerrecht gilt der Grundsatz, dass Umstände, die nach dem Zeitpunkt der Ausführung der Schenkung den Wegfall der Bereicherung zur Folge haben, auf die für die Schenkung angefallene Schenkungsteuer keinen Einfluss haben.
Die Schenkungsteuerpflicht hinsichtlich einer ausgeführten Schenkung kann daher z.B. nicht dadurch beseitigt werden, dass die Schenkung aus freien Stücken rückgängig gemacht wird. Bei Rückgabe wegen eines Rückforderungsrechts ist der Rückfall selbst aber nicht nach dem ErbStG steuerbar, weil es sich nicht um eine freiwillige Zuwendung, sondern um eine erzwungene Rückgabe handelt.
Die Anwendbarkeit des § 29 ErbStG auf die frühere Schenkung hat also indizielle Bedeutung für die Steuerfreiheit des Vermögensrückfalls.
Gesetzliche Rückforderungsrechte
Die gesetzlichen Rückforderungsrechte sind im Wesentlichen:
- die Nichtvollziehung einer Auflage (§ 527 BGB),
- die Verarmung des Schenkers (§ 528 BGB)
- sowie der grobe Undank (§ 530 BGB).
Ein Rückforderungsrecht besteht auch im Fall der Nichtigkeit der Schenkung (§ 142 Abs. 1 BGB), z.B. aufgrund Anfechtung wegen Irrtums oder arglistiger Täuschung (§§ 119, 123 BGB).
Der Beschenkte ist in diesem Fall nach den Vorschriften über die ungerechtfertigte Bereicherung (§§ 812 ff. BGB) zur Herausgabe des Geschenks verpflichtet.
Vertragliche Rückforderungsrechte
Vertragliche Rückforderungsrechte i.S.d. § 29 ErbStG müssen in Gestalt eines Rücktrittsrechts, Widerrufsvorbehalts oder einer aufschiebenden Bedingung ausdrücklich in dem ursprünglichen Schenkungsvertrag geregelt sein.
Bei einem erst nach Ausführung der Schenkung vereinbarten Rückforderungsrecht ist § 29 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG nicht erfüllt. Besonders katastrophal wirkt sich die nicht vorbehaltene Rückübertragung immer dann aus, wenn diese in einer ungünstigeren Steuerklasse erfolgt als die ursprüngliche Schenkung.
Dies ist immer so im Fall einer Schenkung zwischen Eltern und Kindern. Die erste Schenkung erfolgt in der Steuerklasse I, die zweite Schenkung erfolgt in der Steuerklasse II.
Eine Minderung gem. § 27 ErbStG kommt nicht in Betracht, weil die Eltern nicht von Todes wegen erwerben und auch nicht in der Steuerklasse I.
Der einfache Bürger, der sich mit erbschaftsteuerlichen Belangen nicht befasst, ist sich dieser Konsequenzen i.d.R. nicht bewusst. Es besteht häufig die Annahme, dass mit dem Rückgängigmachen einer Schenkung nicht erneute Schenkungsteuer ausgelöst wird.
Um diese belastenden Konsequenzen zu vermeiden, sollten entsprechende Rückfallklauseln vereinbart werden bzw. weitere kautelarjuristische Vorsorge betrieben werden. Nicht immer lassen sich nämlich die schenkungsteuerlichen Folgen einer Schenkung ganz exakt prognostizieren.
Gerade bei Schenkungen von Unternehmensanteilen kommt es im Rahmen einer späteren Betriebsprüfung oft zu einer nicht unerheblichen Erhöhung der Bemessungsgrundlage für die Schenkung. Hier sollte im Rahmen der Beratung Vorsorge getroffen und eine sogenannte „Steuerklausel“ in das Vertragswerk aufgenommen werden.
Wegfall der Geschäftsgrundlage
Nach den in § 313 BGB gesetzlich geregelten Grundsätzen des Wegfalls der Geschäftsgrundlage kann eine Rückabwicklung eines Schenkungsvertrags in Betracht kommen.
Nach diesem Grundsatz hat ein Vertragspartner gegen den anderen einen Anspruch auf Anpassung des Vertrags, wenn die sich bei Abschluss des Vertrags von beiden Seiten übereinstimmend zugrunde gelegten Verhältnisse außerhalb des Vertrags schwerwiegend verändern, das Geschäft in Kenntnis des Fehlens dieser außervertraglichen Grundlagen nicht abgeschlossen worden wäre, das Risiko des Fortfalls der Geschäftsgrundlage nicht von einer Partei getragen werden muss und der anderen Partei die Anpassung nicht unzumutbar ist.
Dies kann gem. § 313 Abs. 3 BGB im äußersten Fall ein Rücktrittsrecht des benachteiligten Teils begründen, wenn die Anpassung durch die Rechtsordnung verboten, undurchführbar oder sinnlos ist.
Beispiel
Wenn aufgrund dieses Vertrags entgegen unserer Erwartung eine Schenkungsteuer (oder alternativ: eine höhere Schenkungsteuer als 50.000 €) anfällt, kann der Schenker die Schenkung widerrufen.
Solche Klauseln sollten zweckmäßigerweise nicht mit einem Automatismus versehen werden, d.h., dass bei Eintritt der Bedingung die Aufhebung der Schenkung von selbst erfolgt, sondern vielmehr optional ausgestaltet werden.
Dies bedeutet, dass der Schenker die Schenkung bei Eintreten der Voraussetzungen der Klausel beseitigen kann, aber nicht muss („doppelt bedingtes“ oder auch „zweistufiges“ Rückforderungsrecht).
Anerkennung einer Steuerklausel
Die schenkungsteuerlichen Folgen einer derartigen Steuerklausel sind allgemein anerkannt. Der BFH hat in einer sehr frühen Entscheidung die Auffassung vertreten, dass in Fällen, in denen alle Beteiligten davon ausgehen, dass bestimmte Vorgänge keine Schenkungsteuer auslösen, ein auch schenkungsteuerlich beachtlicher Rücktritt vom Vertrag wegen Wegfalls der Geschäftsgrundlage möglich ist.
Auch in späteren Entscheidungen erkannte der BFH einen Wegfall der Geschäftsgrundlage in Konstellationen als grundsätzlich möglich an, in denen von den Vertragsparteien nicht erwartete schenkungsteuerliche Folgen eingetreten waren.
Auch die erstinstanzliche Rechtsprechung hält es für möglich, dass nicht erwartete schenkungsteuerliche Folgen unter bestimmten Voraussetzungen zum Wegfall der Geschäftsgrundlage eines Vertrags führen.
Voraussetzung hierfür ist allerdings stets, dass die Vertragsparteien den Umstand, dass keine Schenkungsteuer anfällt, bei Abschluss des Vertrags als für den Vertragsabschluss übereinstimmend vorausgesetzt haben.
Eine beachtliche Geschäftsgrundlage sind nach § 313 BGB wesentliche Vorstellungen, die zur Grundlage des Vertrags geworden sind. Die Parteien müssen also nach eigener Prüfung oder fachlicher Auskunft davon ausgegangen sein, dass keine Schenkungsteuer anfällt.
Sie müssen diesem Gesichtspunkt eindeutig erkennbar maßgebende Bedeutung zugemessen haben.
Nicht durch eigene Sachkunde oder fachliche Informationen abgesicherte Vermutungen sind keine we-sentlichen Vorstellungen in diesem Sinne.
Entscheidungen: __________ 1) BFH, Urt. v. 03.08.1960 – II 263/57, DB 1961, 226. 2) BFH, Urt. v. 29.07.1964 – II 106/62, BB 1979, 1208; BFH, Urt. v. 19.10.1977 –II R 89/71, BStBl II 1978, 217; BFH, Urt. v. 27.10.1972 – II B 7/72, BStBl II 1973, 14. 3) FG Berlin, Urt. v. 10.01.1989 – V 191/87, EFG 1989, 415; FG München, Beschl.v.02.10.1998 – 4 V 1889/98, DStRE 1999, 234; FG Rheinland-Pfalz, Urt. v.23.03.2001 – 4 K 2805/99, DStRE 2001, 765. 4)SCHUMANN, UVR 1993, 17. 5) FG Berlin-Brandenburg, Beschl. v. 22.04.2008 – 14 V 14016/08, DRspNr. 2008/16250.
Sich „überhaupt keine Gedanken“ über schenkungsteuerliche Folgen gemacht zu haben, erhebt den Umstand, dass Schenkungsteuer nicht anfallen wird, jedoch nicht zur Geschäftsgrundlage.
Der Nachweis, dass eine bestimmte erhoffte steuerliche Folge Grundlage für die Schenkung war, ist meist schwierig, sofern in dem Vertrag nicht ausdrücklich darauf hingewiesen wurde.
In der Literatur wird daher empfohlen, den Rückübertragungsanspruch zivilgerichtlich zu erstreiten, um diesen Nachweis zu führen.
Zu beachten sind auch die sich aus § 41 AO ergebenden Rechtsfolgen. Die zivilrechtliche Rückwirkung wird bei laufend veranlagten Steuern nicht nachvollzogen, sondern beschränkt sich auf einmalig festgesetzte Steuern wie Erbschaftsteuer und Grunderwerbsteuer.
Für den Bereich der Einkommensteuer gilt der „Grundsatz der Unabänderlichkeit des verwirklichten Einkünfteerzielungstatbestands“.
Die Schenkung unter bedingtem Widerrufsvorbehalt kann auch einkommensteuerliche Folgen haben.
Ertragsteuerliche Folgen
Ertragsteuerlich wird angenommen, dass derartige Klauseln unschädlich sind. Der Beschenkte (z.B. bei einer Grundstücksschenkung) erzielt bereits mit Übergang von Nutzen und Lasten in eigener Person Einkünfte (z.B. aus Vermietung und Verpachtung).
Die Tatsache, dass der Schenker sich einen Widerruf ausbedungen hat, lässt die einkommensteuerliche Zurechnung also unberührt. Zivil- und Einkommensteuerrecht decken sich. Wird der Widerruf der Schenkung erklärt, so ist dies einkommensteuerlich nur bedeutsam, wenn das Geschenk vom Schenker bislang zur Einkünfteerzielung verwandt wurde. Mit der Herausgabe verliert der Beschenkte dann die Einkunftsquelle, und seine Steuerpflicht endet insoweit. Eine „Rückabwicklung“ der Versteuerung der laufenden Einkünfte erfolgt hingegen nicht.
Kerstin Löbe
