Bei der Verschmelzung einer Kapitalgesellschaft auf ihre Muttergesellschaft („Aufwärtsverschmelzung“), die ihrerseits eine Organgesellschaft darstellt, ist auf den Verschmelzungsgewinn nicht das pauschale Betriebsausgabenabzugsverbot anwendbar.
Das hat der BFH entschieden und sich gegen die Verwaltungspraxis gewendet, nach der nichtabziehbare Betriebsausgaben in Höhe von 5 % angesetzt werden.
Mit Datum vom 26.09.2018 hat der Bundesfinanzhof (BFH) entschieden, dass im Rahmen der Körperschaftsteuer im Fall der Verschmelzung einer Kapitalgesellschaft auf ihre Muttergesellschaft, die ihrerseits Organgesellschaft einer körperschaftsteuerrechtlichen Organschaft mit einer Kapitalgesellschaft als Organträgerin ist, auf den Verschmelzungsgewinn weder auf der Ebene der Muttergesellschaft noch auf der Ebene der Organträgerin das pauschale Betriebsausgabenabzugsverbot nach § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG Anwendung findet.
Damit wendet sich der BFH gegen den Umwandlungssteuererlass vom 11.11.2011 und somit gegen die Verwaltungspraxis, die in einer solchen Konstellation zu einer Hinzurechnung der fiktiven Betriebsausgaben i.H.v. 5 % auf der Ebene des Organträgers gelangt.
Sachlage im Streitfall
Eine steuerpflichtige AG war Obergesellschaft eines Konzerns und als solche an weiteren GmbHs mit Mehrheitsbeteiligungen nachgeschaltet. Im Rahmen dieser Beteiligungskette wurde die unterste GmbH auf die darüberstehende GmbH verschmolzen, wobei zwischen den Gesellschaften des Konzerns jeweils körperschaftliche Organschaften bestanden.
Nach Verschmelzung der zuvor genannten GmbHs löste die AG den bei einer zwischengeschalteten GmbH aktivierten steuerlichen Ausgleichsposten auf und neutralisierte auf diese Weise die im Vergleich zur Handelsbilanz höheren Buchwerte in der steuerlichen Schlussbilanz der verschmolzenen GmbH.
Nach einer Außenprüfung kam das Finanzamt (FA) jedoch zu dem Ergebnis, dass der gebildete steuerliche Ausgleichsposten bei der Ermittlung des Übernahmeergebnisses nicht zu berücksichtigen sei und die Verschmelzung nicht zur Auflösung des Ausgleichspostens führe.
Den Übernahmegewinn beließ das FA zwar nach § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG steuerfrei, setzte auf der Ebene der AG jedoch 5 % des Übernahmegewinns als nichtabziehbare Betriebsausgaben an.
Verschmelzung und Anwendbarkeit von § 8b KStG
Grundsätzlich bleibt nach § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG ein Gewinn oder Verlust in Höhe des Unterschieds zwischen dem Buchwert der Anteile an der übertragenden Körperschaft und dem Wert, mit dem die übergegangenen Wirtschaftsgüter zu übernehmen sind, bei der übernehmenden Körperschaft außer Ansatz.
Soweit der Gewinn dem Anteil der übernehmenden Körperschaft an der übertragenden Körperschaft entspricht, gelangt nach § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG auch § 8b KStG zur Anwendung und es gelten 5 % des jeweiligen Übertragungsgewinns als nichtabziehbare Betriebsausgaben.
Nach Auffassung des BFH wird die Anwendung von § 8b KStG nach § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG auf das Einkommen der aufnehmenden Körperschaft durch § 15 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 KStG jedoch vorbehaltlos suspendiert, wenn es sich um eine Organgesellschaft handelt.
Denn bei der Ermittlung des der Organträgerin zuzurechnenden Einkommens ist der Übertragungsgewinn gem. § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG außer Ansatz zu lassen.
Demzufolge ist nach § 15 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 KStG die Anwendbarkeit des § 8b KStG in Bezug auf Beteiligungserträge der Organgesellschaft bei der Ermittlung des Einkommens des Organträgers davon abhängig zu machen, dass die betreffenden Erträge in dem diesem zuzurechnenden Einkommen der Organgesellschaft enthalten sind und somit den Übertragungsgewinn nicht erfassen.
Der BFH führt weiter aus, dass die Steuerfreistellung des Übertragungsgewinns aufgrund der Gesetzessystematik gem. § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG und nicht gem. § 8b Abs. 2 KStG begründet sei.
Eine Anwendung auf den Übertragungsgewinn würde demnach erfordern, dass § 15 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 KStG auch die Anwendung des § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG auf die Ermittlung des Einkommens der Organgesellschaft ausschließen würde. Dies sei jedoch nicht der Fall.
Praxishinweis: Der BFH spricht in seiner Urteilsbegründung von einer offenbar vorhandenen Gesetzeslücke, die nicht durch Rückgriff auf übergeordnete systematische Gesichtspunkte oder durch eine Gesetzesanalogie geschlossen werden könne. Spannend bleibt, in welcher Form die Finanzverwaltung und der Gesetzgeber reagieren werden. Steuerpflichtige sollten die Reaktionen genau beobachten und auf die aktuelle Rechtsprechung verweisen.
BFH, Urt. v. 26.09.2018 - I R 16/16
Steuerberater und Dipl.-Volkswirt Volker Küpper
