Wann ist nach dem Umwandlungssteuergesetz (UmwStG) eine Verrechnung von Verlusten ausgeschlossen? Nach dem BFH greift bei einer steuerlichen Rückwirkung einer Umwandlung das Verlustverrechnungsverbot nach § 2 Abs. 4 Satz 3 UmwStG auch in Einbringungsfällen, in denen keine Missbrauchsabsicht vorliegt. Zudem gilt die Regelung auch bei der Bemessung der Gewerbesteuer, um Steuerfolgen anzugleichen.
Mit Urteil vom 12.04.2023 (I R 48/20) hat der Bundesfinanzhof (BFH) entschieden, dass das Verbot der Verlustverrechnung gem. § 2 Abs. 4 Satz 3 UmwStG 2006 sowohl für die Körperschaftsteuer als auch für die Gewerbesteuer in Einbringungsfällen anzuwenden ist, in denen keine steuergestalterische Missbrauchsabsicht vorliegt.
Eine einheitliche Behandlung von Verlusten in diesen Fällen ist erforderlich, um dem Gebot der steuerlichen Gleichbehandlung der körperschaftsteuerlichen und gewerbesteuerlichen Bemessungsgrundlage zu entsprechen.
Sachlage im Streitfall
Die als Klägerin auftretende Gesellschaft wurde im Wege der Ausgliederung aus dem Vermögen eines Einzelkaufmanns zur Neugründung einer GmbH errichtet. Die Umwandlung erfolgte rückwirkend auf den 01.01.2017.
In der für das Jahr 2017 eingereichten Körperschaftsteuererklärung machte die Klägerin einen Investitionsabzugsbetrag gem. § 7g EStG geltend.
Das Finanzamt (FA) ging hingegen unter Anwendung des § 20 Abs. 6 Satz 4 i.V.m. § 2 Abs. 4 Satz 3 UmwStG 2006 davon aus, dass die vom Einbringenden im Rückwirkungszeitraum bis zur Gründung des übernehmenden Rechtsträgers erzielten positiven Einkünfte nicht mit Verlusten des übernehmenden Rechtsträgers verrechenbar seien.
Es schätzte daher einen Gewinn für den Rückwirkungszeitraum vor der Sachgründung der Klägerin auf Basis des Vorjahresergebnisses. Für die Klägerin ermittelte das FA dagegen ab Gründung einen Verlust.
Gegen diese Steuerfestsetzungen wehrte sich die Klägerin zunächst im Einspruchsverfahren und anschließend im Klageverfahren vor dem Finanzgericht (FG). Dieses gab der Klägerin teilweise recht.
Nach Ansicht des FG ist der § 2 Abs. 4 Satz 3 UmwStG 2006 nicht für die Gewerbesteuer anzuwenden und gilt zudem nicht, soweit der Verlust des übernehmenden Rechtsträgers auf einem Investitionsabzugsbetrag beruht. Der BFH sah die Revision des FA als begründet an und hob das Urteil des FG auf.
Rückwirkende Verlustverrechnung in Einbringungsfällen
Die Einbringung einer Sacheinlage darf gem. § 20 Abs. 6 Satz 3 UmwStG 2006 - in anderen als den in Satz 1 und 2 genannten Fällen - auf einen Tag zurückbezogen werden, der höchstens acht Monate vor dem Tag des Abschlusses des Einbringungsvertrags liegt, und höchstens acht Monate vor dem Zeitpunkt, an dem das eingebrachte Betriebsvermögen auf die übernehmende Gesellschaft übergeht.
Die Vorschrift § 2 Abs. 3 und 4 UmwStG 2006 ist in diesem Fall entsprechend anzuwenden.
Das bedeutet auch, dass ein Ausgleich oder die Verrechnung von positiven Einkünften des übertragenden Rechtsträgers im Rückwirkungszeitraum mit verrechenbaren Verlusten, verbleibenden Verlustvorträgen und nicht ausgeglichenen negativen Einkünften genauso wenig möglich ist wie die Verrechnung mit einem Zinsvortrag gem. § 4h Abs. 1 Satz 5 EStG.
Anwendung der Grundsätze auf den Streitfall
Nach Auffassung des BFH hat das FG in dem vorliegenden Fall zu Recht anerkannt, dass der § 2 Abs. 4 Satz 3 UmwStG 2006 unabhängig von einer Missbrauchsabsicht bei jeglichen Einbringungen anzuwenden ist.
Entgegen der Ansicht des FG ist diese Vorschrift aber sinngemäß auch bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage der Gewerbesteuer anzuwenden.
Dies ergibt sich vor allem aus der systematischen Auslegung unter Berücksichtigung des § 2 Abs. 1 Satz 2 UmwStG 2006, der für den Fall einer Rückwirkung insgesamt sicherstellen soll, dass die körperschaft- und gewerbesteuerlichen Bemessungsgrundlagen übereinstimmen.
Praxishinweis: Mit dieser Entscheidung klärt der BFH eine lang umstrittene Frage bei der Einbringung von Einzelunternehmen in eine Kapitalgesellschaft im Rahmen einer Sachgründung mit Rückwirkung. Der § 2 Abs. 4 Satz 3 UmwStG 2006 ist zwar eingeführt worden, um missbräuchliche Gestaltungen zur Verlustnutzung zu vermeiden, allerdings ist die Regelung entsprechend auch in allen anderen Fällen anzuwenden.
§ 2 Abs. 4 Satz 3 UmwStG 2006 bewirkt dagegen keinen Verlustuntergang, sondern nur eine Verrechnungssperre für den jeweiligen Veranlagungszeitraum. In den Folgejahren kann dieser somit weiterhin genutzt werden.
BFH, Urt. v. 12.04.2023 - I R 48/20
Christian Kappelmann, StB, M.A., Dipl.-Finw. (FH)
