Der BFH hat jüngst entschieden, dass der Abzug von Verlusten im Rahmen von Insolvenz, Liquidation oder Verkauf nicht dem Teilabzugsverbot (bis 2008: die Hälfte, ab 2009: 60 %) unterliegt, wenn die wesentliche Beteiligung an einer GmbH oder AG von mindestens 1 % bis dahin keinerlei Einnahmen erzielt hat. Jetzt hat der BFH seine Rechtsprechung in zwei Urteilen konkretisiert und entschieden:
- Das Teilabzugsverbot gilt auch dann nicht, wenn objektiv wertlose Anteile zu einem symbolischen Kaufpreis von einem Euro veräußert werden, da dieser Betrag lediglich aus buchungstechnischen Gründen festgelegt wird und keinen echten Gegenwert darstellt.
- Bei einem geringen Kaufpreis, der insgesamt zu einem Verlustgeschäft führt, ist dagegen aufgrund von Einnahmen das Teilabzugsverbot anzuwenden.
Damit hat der BFH klargestellt, dass bereits geringfügige Einnahmen das Abzugsverbot auslösen, während dies bei symbolisch vereinbarten Beträgen nicht der Fall ist. Nachfolgend die Gründe für beide Entscheidungen:
Symbolischer Kaufpreis
Grundsätzlich ist ein Veräußerungsverlust mit einer wesentlichen Beteiligung nur anteilig abziehbar, soweit die entsprechenden Einnahmen hieraus steuerfrei sind. Fallen jedoch keine Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen an, kommt die 50- bzw. 40-prozentige Steuerbefreiung nicht in Betracht und die maßgebende Bedingung für das Teilabzugsverbot greift nicht ein. Der Aufwand ist deshalb in vollem Umfang abziehbar.
Keine Einnahmen erzielt auch, wer objektiv wertlose Anteile zu einem symbolischen Kaufpreis veräußert. Denn die Parteien des Veräußerungsvertrages vereinbaren damit kein Entgelt für die Werthaltigkeit der übertragenen Anteile, sondern wählen diese Gestaltung regelmäßig aus rein buchungstechnischen Gründen. Voraussetzung ist aber, dass der erzielte Veräußerungserlös tatsächlich nur symbolische Bedeutung hat und die geringen Einnahmen nicht wirtschaftlich begründet sind. Deshalb handelt es sich nicht um eine Geringfügigkeitsgrenze. Nur einem Kaufpreis in Höhe von null bis einem Euro kommt bei wertlosen Anteilen im Rechtsverkehr symbolische Bedeutung zu.
Hinweis: Auch wenn einem Kaufpreis lediglich symbolische Funktion zukommt, liegt gleichwohl eine entgeltliche Veräußerung vor, die zu einem steuerrelevanten Verlustgeschäft führt. Denn eine solche ist auch dann anzunehmen, wenn objektiv wertlose Anteile ohne Gegenleistung zwischen fremden Dritten übertragen und keine Anhaltspunkte für eine schenkweise Überlassung der Anteile festgestellt werden.
Verluste durch geringen Veräußerungspreis
Werden bei der Veräußerung von Anteilen an einer GmbH oder AG veräußerungsbedingte Einnahmen durch einen marktgerechten Preis erzielt, sind das Teileinkünfteverfahren und das Teilabzugsverbot auch im Verlustfall anzuwenden. Das führt dazu, dass sich der realisierte Verlust steuerlich nur anteilig auswirkt.
Für eine mögliche verfassungskonforme Einschränkung des Teilabzugsverbots bei Verlusten besteht kein Raum. Die Anschaffungs- und Veräußerungskosten der jeweiligen Anteile können daher nicht voll berücksichtigt werden. Der Gesetzeszweck, Doppelbegünstigungen auszuschließen, wird hierdurch lediglich typisierend umgesetzt. Dabei ist der Umstand, dass der Gesellschafter die zum Verlust führenden Aufwendungen - wirtschaftlich betrachtet - in voller Höhe getragen hat, unerheblich. Eine volle Berücksichtigung der tatsächlichen Kosten ist dadurch nicht gerechtfertigt, sie sind gesetzlich lediglich in typisierender Weise anteilig abzusetzen. Dies hat zwar den ungünstigen Effekt, dass zwischen nur minimalen und gar keinen Einnahmen differenziert wird, ist aber nach Ansicht des BFH von der verfassungsgemäßen gesetzlichen Typisierung umfasst. Ausreichend sind hiernach bereits geringfügige Veräußerungseinnahmen, durch die im Endergebnis ein Verlust erwirtschaftet wird.
Praxishinweis
Mit dem Jahressteuergesetz 2010 hat der Gesetzgeber auf die für Gesellschafter günstige BFH-Rechtsprechung zur Anwendung des Halb-/Teilabzugsverbots reagiert. Nunmehr ist für dessen Anwendung bereits ausreichend, dass die Absicht zur Erzielung von Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen besteht. Ob diese auch tatsächlich erzielt werden, ist irrelevant. Insoweit greift die Rechtsprechung, nach der der Abzug von Erwerbsaufwand im Zusammenhang mit Einkünften aus einer wesentlichen Beteiligung jedenfalls dann nicht begrenzt ist, wenn keinerlei Einnahmen - oder nur ein symbolischer Kaufpreis - durch eine Beteiligung erzielt werden, nun nicht mehr.
Die gesetzliche Änderung soll lediglich die bisherige Verwaltungsauffassung klarstellen. Das Teilabzugsverbot ist nach dem Willen des Gesetzgebers nur ein unselbständiger Baustein innerhalb des gesamten Regelungswerks zum jetzigen Teileinkünfteverfahren (40 % steuerfrei, 60 % Kostenabzug), nach dem sich Gewinne und Verluste aus einer Kapitalbeteiligung gleichermaßen nur anteilig auf die Einkommensteuer auswirken. Die vom BFH vorgenommene Auslegung wäre letztlich auch nicht praktikabel, da die Begrenzung für den Fall, dass in späteren Jahren noch Einnahmen anfallen werden, eine laufende rückwirkende Anpassung erforderlich machen würde - so die Gesetzesbegründung.
Ein Verzicht auf das Teilabzugsverbot hätte erhebliche Steuermindereinnahmen zur Folge. Das gilt insbesondere seit Einführung der Abgeltungsteuer in 2009, weil nun der Verkauf von Anteilen an Kapitalgesellschaften unabhängig von Haltefristen besteuert wird und hierüber häufig negative Kapitaleinnahmen entstehen, selbst wenn es sich nicht um eine wesentliche Beteiligung, sondern lediglich um Streubesitz von diversen Aktien im Depot handelt.
Hinweis: Die Neuregelung ist erstmals ab dem Veranlagungszeitraum 2011 anzuwenden, so dass bis dahin realisierte Verluste ohne vorherige Einnahmen in voller Höhe geltend gemacht werden können.
BFH, Urt. v. 06.04.2011 - IX R 40/10 und IX R 61/10
BFH, Urt. v. 18.08.1992 - VIII R 13/90, BStBl II 1993, 34
BFH, Urt. v. 01.08.1996 - VIII R 4/92BFH, Urt. v. 25.06.2009 - IX R 42/08, BStBl II 2010, 220
BFH, Urt. v. 14.07.2009 - IX R 8/09BFH, Beschl. v. 18.03.2010 - IX B 227/09, BStBl II, 627
Quelle: Dipl.-Finanzwirt Robert Kracht - vom 03.08.11