Dienstwagen: Betriebskosten bei mehreren Einkunftsarten

Kann ein Arbeitnehmer, der das von seinem Arbeitgeber überlassene Fahrzeug auch für eine selbständige Tätigkeit nutzt, Betriebskosten abziehen, wenn der Arbeitgeber die Pkw-Kosten trägt und die Privatnutzung nach der 1-%-Regelung versteuert wird? In einem nun veröffentlichten Urteil hat der BFH dies verneint. Inwieweit der Betriebskostenabzug über ein Fahrtenbuch möglich ist, bleibt aber offen.

Der BFH hat dazu Stellung genommen, ob bei der Überlassung eines Pkw auch zur Privatnutzung bei Versteuerung nach der 1-%-Regelung und Nutzung dieses Pkw auch für eine andere Einkunftsart Fahrtkosten als Aufwendungen bei der anderen Einkunftsart angesetzt werden können.

Sachverhalt im Besprechungsfall

Der Steuerpflichtige war als Unternehmensberater sowohl angestellt als auch selbständig tätig. Der Arbeitgeber stellte dem Steuerpflichtigen einen Dienstwagen zur Verfügung, den er uneingeschränkt nutzen durfte.

Sämtliche Kosten des Pkw übernahm der Arbeitgeber. Die Überlassung des Pkw zur privaten Nutzung wurde als Sachbezug mittels der 1-%-Regelung besteuert. Bei der Gewinnermittlung aus selbständiger Arbeit setzte der Steuerpflichtige Fahrtkosten an, die er mittels dem Verhältnis der zwischenbetrieblichen Fahrten der selbständigen Tätigkeit zu den privaten Fahrten berechnete. Das Finanzamt lehnte den Betriebsausgabenabzug ab. Sowohl das Finanzgericht als auch der BFH teilen die Ansicht des Finanzamts.

Veranlassung und eigene Belastung des Steuerpflichtigen

Betriebsausgaben können bei Ermittlung des Gewinns aus selbständiger Arbeit abgezogen werden, wenn die Aufwendungen durch die selbständige Tätigkeit veranlasst sind und zudem vom Steuerpflichtigen selbst und nicht von einem Dritten getragen werden. Aus § 4 Abs. 4 EStG ergibt sich, dass Betriebsausgaben die Aufwendungen sind, die durch den Betrieb veranlasst sind. Der Begriff der „Aufwendungen“ wird im EStG als Oberbegriff für „Ausgaben“ und „Aufwand“ verwendet und ist im Sinne aller Wertabflüsse zu verstehen, die nicht Entnahmen sind.

Aufwendungen können daher auch dadurch entstehen, dass beim Steuerpflichtigen Güter, die in Geld oder Geldeswert bestehen, oder Werte (z.B. Absetzungen für Abnutzung) abfließen. Aus § 2 Abs. 1, § 11 Abs. 1 und 2 EStG folgt zudem, dass die Ergebnisermittlung und somit auch die Abzugsfähigkeit von Aufwendungen subjektbezogen geschieht.

In diesem Fall trug allerdings der Arbeitgeber des Steuerpflichtigen sämtliche Kosten des Pkw. Der BFH sah keine Möglichkeit, die Aufwendungen des Arbeitgebers dem Steuerpflichtigen ausnahmsweise als eigene zuzurechnen.

Lohnsteuern sind keine Betriebsausgaben

Einen Betriebsausgabenabzug der Lohnsteuer, die für die private Nutzungsmöglichkeit und den damit verbundenen geldwerten Vorteil angefallen ist, scheidet für den BFH aus. Denn diese ist nicht durch die fragliche selbständige Tätigkeit veranlasst und kann daher nicht zu einem Betriebsausgabenabzug führen. Dies leitet der BFH daraus ab, dass die Lohnsteuer als persönliche Steuer einer natürlichen Person der Privatsphäre und nicht der Erwerbssphäre zuzuordnen ist. Außerdem zählen Steuern aus Einkommen nicht zu den abzugsfähigen Ausgaben.

Fahrtkosten ohne Fahrtenbuch nicht ansetzbar

Aufwendungen, die sich aus einer anderen Art des Wertabflusses ergeben, kann der BFH nicht erkennen. Die Überlassung eines Dienstwagens zur privaten Nutzung ohne ein Fahrtenbuch beinhaltet – unabhängig von den tatsächlichen Nutzungsverhältnissen – eine Bereicherung des Arbeitnehmers. Die Bewertung des geldwerten Vorteils erfolgt bei Anwendung der 1-%-Regelung unabhängig von individuellen Besonderheiten hinsichtlich der Art und der Nutzung des Dienstwagens. Vor allem findet auf der Einnahmenseite der nichtselbständigen Arbeit kein Ansatz der Pkw-Kosten statt, die anhand der tatsächlichen Nutzungsverhältnisse ermittelt und konkret erspart wurden.

Folglich kann der besteuerte geldwerte Vorteil keiner konkreten Nutzung – ob nun privat oder im Rahmen der selbständigen Tätigkeit – zugeordnet werden. Daher kann auf der Ausgabenseite bei den Einkünften aus selbständiger Arbeit entsprechend auch kein anhand der tatsächlichen Nutzungsverhältnisse ermittelter und aufgeteilter geldwerter Vorteil eingesetzt und verbraucht werden.

Der besteuerte Nutzungsvorteil besteht unabhängig davon, ob und in welchem Umfang der Pkw privat oder im Rahmen der selbständigen Tätigkeit genutzt wird. Der bestehende Nutzungsvorteil besteht in der bloßen Nutzungsmöglichkeit und wird allein durch den Zeitablauf verbraucht. Dieser Zeitablauf steht in keinem Veranlassungszusammenhang mit den betrieblichen Einkünften des Steuerpflichtigen.

Kein Abzug nach den Grundsätzen des Drittaufwands

Die vom Arbeitgeber getragenen Aufwendungen können vom Steuerpflichtigen auch nicht unter dem Gesichtspunkt des ausnahmsweise berücksichtigungsfähigen Drittaufwands abgezogen werden, da die Voraussetzungen für einen anzusetzenden Drittaufwand nicht vorlagen. Die Aufwendungen sind weder unter dem rechtlichen Gesichtspunkt eines sog. abgekürzten Zahlungswegs noch des abgekürzten Vertragswegs beim Steuerpflichtigen als Betriebsausgaben zu berücksichtigen. In beiden Fällen hätte der Arbeitgeber im Namen bzw. auf Rechnung des Steuerpflichtigen handeln müssen. Der Arbeitgeber handelte aber jeweils im eigenen Namen und auf eigene Rechnung bei der Übernahme der Pkw-Kosten. Auch eine Absprache, die den Steuerpflichtigen zur Übernahme der Aufwendungen im Innenverhältnis verpflichtet hätte, lag nicht vor.

Abzug bei Führung eines Fahrtenbuchs denkbar

Ein anderes Ergebnis könnte möglicherweise dann gelten, wenn die Besteuerung des geldwerten Vorteils mittels der Fahrtenbuchmethode erfolgt wäre – diese orientiert sich an den spezifischen Nutzungsverhältnissen. Der BFH schließt unter diesen Voraussetzungen nicht aus, dass der Arbeitnehmer einen geldwerten Vorteil auch auf der Ausgabenseite seiner selbständigen Tätigkeit einsetzen und verbrauchen könnte. Diese Frage hat der BFH aber letztlich offengelassen.

Praxishinweis

Die Entscheidung des BFH ist konsequent, weil sie den Grundsatz bestätigt, dass ein Betriebsausgabenabzug ohne betrieblich veranlasste Aufwendungen nicht möglich ist. Zwar hat der BFH eine Abzugsmöglichkeit durch die Führung eines Fahrtenbuchs nicht gänzlich ausgeschlossen. Aufgrund der sehr hohen Hürden für die Anerkennung eines Fahrtenbuchs als ordnungsgemäß dürfte diese Abzugsmöglichkeit in der Praxis jedoch oft versagt werden. Im Ergebnis dürfte damit wohl feststehen, dass bei Überlassung eines betrieblichen Pkw zur Privatnutzung der Nutzungsberechtigte keine Fahrtkosten geltend machen kann, wenn er sich nicht an den Kosten beteiligt. Dies könnte z.B. dadurch geschehen, dass der Nutzungsberechtigte für die für seine andere Einkunftsart veranlassten Fahrten eine Kilometerpauschale an den Arbeitgeber entrichten muss und sich so an den Kosten beteiligt.

Ob allerdings jeder Arbeitnehmer seinem Arbeitgeber den Umfang der Nutzung des Fahrzeugs für andere Einkunftsarten offenlegen will, ist jedoch fraglich. Nichts anderes geschieht aber letztlich auch bei der Fahrtenbuchmethode – auch bei dieser ist ersichtlich, welche Fahrten der Angestellte unternommen hat. Im Ergebnis ist die Entscheidung aber sachgerecht: Der Arbeitnehmer ist nicht mit Fahrtkosten belastet – worin liegt dann die Berechtigung zum Abzug dieser Kosten? Eine entsprechende gesetzliche Grundlage ist nicht ersichtlich.

BFH, Urt. v. 16.07.2015 - III R 33/14