BFH trifft Grundsatzentscheidung zur Pensionszusage an Gesellschafter-Geschäftsführer

Zahlreiche Fragen zum Thema der Abfindung und Ablösung von (überversorgenden) Pensionsrückstellungen für Gesellschafter-Geschäftsführer anlässlich der Veräußerung der Kapitalgesellschaft beantwortete der BFH in seinem Urteil vom 28.04.2010.

1. Nach dem Eintritt des Versorgungsfalls ist eine Pensionsrückstellung mit dem Barwert der künftigen Pensionsleistungen am Schluss des Wirtschaftsjahres zu bewerten. Ein Verstoß gegen § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 4 i.V.m. Nr. 2 zweiter Halbsatz EStG und die daraus abzuleitenden sog. Überversorgungsgrundsätze liegt nur vor, wenn künftige Pensionssteigerungen oder -minderungen am Bilanzstichtag berücksichtigt werden, nicht jedoch, wenn die zugesagte Pension höher als der zuletzt gezahlte Aktivlohn ist (Bestätigung des BMF-Schreibens v. 03.11.2004, BStBl I 2004, 1045, Tz. 6).
2. Bei der Prüfung, ob eine sog. Überversorgung vorliegt, sind in die Berechnung der Aktivbezüge auch bei einer Betriebsaufspaltung nur diejenigen Gehälter einzubeziehen, welche von der die Altersversorgung zusagenden Betriebskapitalgesellschaft gezahlt werden.
3. Erteilt eine GmbH ihrem Gesellschafter-Geschäftsführer eine sog. Nur-Pensionszusage, ohne dass dem eine ernstlich vereinbarte Umwandlung anderweitig vereinbarten Barlohns zugrunde liegt, zieht die Zusage der Versorgungsanwartschaft regelmäßig eine sog. Überversorgung nach sich (Bestätigung des Senatsurt. v. 09.11.2005 - I R 89/04, BStBl II 2008, 523; entgegen BMF-Schreiben v. 16.06.2008, BStBl I 2008, 681).
4. Die Erteilung einer Pensionszusage an den Gesellschafter-Geschäftsführer einer Kapitalgesellschaft setzt im Allgemeinen die Einhaltung einer Probezeit voraus, um die Leistungsfähigkeit des neu bestellten Geschäftsführers beurteilen zu können. Handelt es sich um eine neu gegründete Kapitalgesellschaft, ist die Zusage überdies erst dann zu erteilen, wenn die künftige wirtschaftliche Entwicklung der Gesellschaft verlässlich abgeschätzt werden kann (Bestätigung der ständigen Rechtsprechung). Wird die Pension dem entgegenstehend unmittelbar nach Einstellung des Gesellschafter-Geschäftsführers oder nach Gründung der Gesellschaft zugesagt, handelt es sich bei den Zuführungen zu einer Rückstellung für die Pensionszusage um vGA. Ausschlaggebend ist die Situation im Zusagezeitpunkt, so dass die Anwartschaft auch nach Ablauf der angemessenen Probe- oder Karenzzeiten nicht in eine fremdvergleichsgerechte Versorgungszusage "hineinwächst" (entgegen BMF-Schreiben v. 14.05.1999, BStBl I 1999, 512 Tz. 1.2).
5. Eine Pensionszusage, bei der die Versorgungsverpflichtung für den Fall der vorzeitigen Beendigung des Dienstverhältnisses in Höhe des (quotierten) Teilwerts gem. § 6a Abs. 3 EStG abgefunden werden darf, steht unter einem gem. § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG steuerlich schädlichen Vorbehalt (Anschluss an Senatsurt. v. 10.11.1998 - I R 49/97, BStBl II 2005, 261; Bestätigung des BMF-Schreibens v. 06.04.2005, BStBl I 2005, 619).
6. Die Zuführungen zu einer Rückstellung für die Verbindlichkeit aus einer betrieblichen Versorgungszusage, die den Vorgaben des § 6a EStG entsprechen, aus steuerlichen Gründen aber als vGA zu behandeln sind, sind außerhalb der Bilanz dem Gewinn hinzuzurechnen. Ist eine Hinzurechnung unterblieben und aus verfahrensrechtlichen Gründen eine Änderung der betreffenden Steuerbescheide nicht mehr möglich, können die rückgestellten Beträge auf der Ebene der Kapitalgesellschaft nicht mehr als vGA berücksichtigt werden (Bestätigung der Senatsrechtsprechung).
7. Gesellschafter-Geschäftsführer, die weniger als 50 % der Anteile an der Kapitalgesellschaft halten, fallen grundsätzlich in den Regelungsbereich des BetrAVG. Dies gilt jedoch nicht, wenn mehrere Gesellschafter-Geschäftsführer nicht ganz unbedeutend an einer GmbH beteiligt sind und zusammen über die Mehrheit der Anteile verfügen (Anschluss an die Zivilrechtsprechung).
8. Die Abfindung oder die entgeltliche Ablösung einer Pensionszusage, um dadurch den Verkauf der Geschäftsanteile der GmbH zu ermöglichen, ist jedenfalls dann regelmäßig nicht durch das Gesellschaftsverhältnis mitveranlasst, wenn die Leistungen vereinbarungsgemäß im Zusammenhang mit der Beendigung des Dienstverhältnisses eines nicht beherrschenden Gesellschafters stehen. Anders verhält es sich jedoch für die Abfindung oder Ablösung in jenem Umfang, in dem die Pensionszusage zu einer Überversorgung des begünstigten Gesellschafter-Geschäftsführers führt (Anschluss an Senatsurt. v. 17.05.1995 - I R 147/93, BStBl II 1996, 204; v. 09.11.2005 - I R 89/04, BStBl II 2008, 523).

Der BFH beantwortet mit dieser ausführlichen Entscheidung eine Reihe von Zweifelsfragen. Hervorzuheben ist, dass der BFH zum Teil von einer bisher für die Steuerpflichtigen günstigeren Verwaltungsauffassung abweicht:

• Überversorgung bei "Nur-Pensionszusage" (Leitsatz Nr. 3)

Werden dem Arbeitnehmer ausschließlich Leistungen der betrieblichen Altersversorgung zugesagt (sog. Nur-Pensionszusage) ist mangels laufender Gehaltsansprüche in der Anwartschaftsphase eine Vorwegnahme künftiger Lohn- und Einkommensentwicklungen i.S.v. § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 4 EStG nach Verwaltungsauffassung nicht möglich. Demzufolge wurden Nur-Pensionszusagen bei Vorliegen der Voraussetzungen des § 6a Abs. 1 und 2 EStG von der Verwaltung anerkannt.

• Berücksichtigung einer Probezeit (Leitsatz Nr. 4)

Nach Ablauf der angemessenen Probezeit wurden die weiteren Zuführungen aufgrund der ursprünglichen Pensionszusage für die Folgezeit von der Verwaltung gewinnmindernd berücksichtigt.

BFH, Urt. v. 28.04.2010 - I R 78/08