Bilanzrecht: BMF-Schreiben zur Berücksichtigung von gewinnabhängigen Pensionsleistungen

Unternehmen, die ihre Bilanz erstellen müssen, sollten bei der Berücksichtigung der betrieblichen Altersversorgung ein aktuelles BMF-Schreiben beachten. Sowohl bei den anstehenden Jahresabschlussarbeiten 2013 als auch bei den Bilanzen der Vorjahre sind Besonderheiten bei gewinnabhängigen Pensionsleistungen und der Bewertung von Pensionsrückstellungen zu beachten.

Hintergrund: Nach den Vorgaben des Einkommensteuergesetzes (EStG) in Verbindung mit dem Körperschaftsteuergesetz (KStG) und dem Gewerbesteuergesetz (GewStG) darf eine Pensionsrückstellung nur gebildet werden, wenn und soweit die Pensionszusage keine Leistungen in Abhängigkeit von künftigen gewinnabhängigen Bezügen vorsieht. Solche gewinnabhängigen Bezüge sind z.B. Gewinntantiemen, die als Gehaltsbestandteil vereinbart werden.

Faustregel: „Künftige" gewinnabhängige Bezüge i.S. der steuerrechtlichen Vorgabe entstehen nach Erteilung der Pensionszusage. Bezüge, die erst nach dem jeweiligen Bilanzstichtag entstehen, fallen nicht hierunter.

Das steuerliche Passivierungsverbot für eine Pensionsverpflichtung enthält eine doppelte Abhängigkeit der versprochenen Pensionsleistungen: zum einen eine Abhängigkeit der künftigen Bezüge von Gewinnen und zum anderen eine Abhängigkeit der Pensionsleistungen von künftigen gewinnabhängigen Bezügen. Beides darf die Pensionszusage, also das Versorgungsversprechen, nicht vorsehen.

Der BFH hatte hierzu bereits im Jahr 2010 klargestellt, dass die Passivierung von Pensionsverpflichtungen aus gewinnabhängigen Vergütungen auch dann nicht möglich ist, wenn diese am Bilanzstichtag zwar dem Grunde und der Höhe nach unwiderruflich feststehen, aber zum Zeitpunkt der Zusage der Versorgungsleistungen noch ungewiss waren.

Vor diesem Hintergrund betont das BMF in seinem aktuellen Schreiben, dass bei der Bewertung der Pensionsverpflichtungen Änderungen der Pensionsleistungen nicht zu berücksichtigen sind, die erst nach dem Schluss des Wirtschaftsjahres (Bilanzstichtag) eintreten.

Im Gegensatz hierzu sind bereits am Bilanzstichtag feststehende gewinnabhängige Pensionsleistungen bei der Bewertung der Rückstellung einzubeziehen, wenn und soweit sie dem Grunde und der Höhe nach eindeutig bestimmt sind und die Erhöhung der Versorgungsleistungen schriftlich durch eine Ergänzung der Pensionszusage festgeschrieben wurde.

Unabhängig vom maßgebenden Jahr, in dem der Gewinn entsteht, können die zusätzlichen Versorgungsleistungen wegen des Schriftformerfordernisses erstmals an dem der schriftlichen Festschreibung folgenden Bilanzstichtag bei der Rückstellungsbewertung berücksichtigt werden. Im Laufe dieses Jahres notierte Ergänzungen zur Pensionszusage wirken sich also erstmals auf der Passivseite in der Bilanz 2013 aus.

Übergangsregelung: Aus Gründen des Vertrauensschutzes beanstandet die Finanzverwaltung nicht, wenn die bis zum Tag der Veröffentlichung des aktuellen Schreibens im Bundessteuerblatt (frühestens Ende Oktober 2013) feststehenden und entstandenen gewinnabhängigen Pensionsleistungen, die an bereits zum jeweiligen Bilanzstichtag erwirtschaftete und zugeteilte Gewinne gebunden sind, bis spätestens zum 31.12.2014 schriftlich zugesagt werden.

Praxishinweis

Pensionsverpflichtungen betreffen Alters-, Invaliditäts- oder Hinterbliebenenversorgungsleistungen eines bilanzierenden Unternehmens. Sie können gegenüber Arbeitnehmern, Gesellschaftern sowie externen Beratern des bilanzierenden Unternehmens bestehen.

In der Praxis werden die Altersversorgungsleistungen bei Invalidität (Erwerbs- oder Berufsunfähigkeit), bei Erreichen einer bestimmten Altersgrenze oder anlässlich des Todes des Pensionsberechtigten gezahlt. Zu diesem Zeitpunkt werden nämlich meist das aktive Arbeitsverhältnis beendet und die laufenden Gehaltszahlungen eingestellt.

In diesem Zusammenhang gibt es unmittelbare und mittelbare Zusagen:

• Mit einer „unmittelbaren Zusage" verpflichtet sich der Betrieb selbst gegenüber einem Arbeitnehmer oder einer sonstigen Person, im Versorgungsfall entsprechende Versorgungsleistungen zu erbringen.
• Mit der „mittelbare Zusagen" verpflichtet sich der Betrieb durch die Einschaltung eines selbständigen Versorgungsträgers, dem Begünstigten Pensionsleistungen zu verschaffen. Dadurch wälzt der Betrieb das Zahlungsrisiko auf einen selbständigen Versorgungsträger ab.

Mit dem bevorstehenden Jahreswechsel 2013/2014 sollten Leistungsbeziehungen neu begründet oder an veränderte Verhältnisse angepasst werden, um noch den Ausweis in der Bilanz 2013 zu beeinflussen und die Sachverhalte für die Zukunft zu optimieren.

Um verdeckte Gewinnausschüttungen zu vermeiden, müssen die Entgelte angemessen sein. Angemessen sind sie insbesondere dann, wenn die Bedingungen auch ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter mit Dritten vereinbart hätte. Dies wird z.B. bei nur aus Gewinntantiemen oder Pensionszusagen bestehenden Vergütungen angezweifelt. Vereinbarungen mit beherrschenden Gesellschaftern müssen zudem rechtswirksam, klar und im Voraus getroffen werden.

BMF, Schreiben v. 18.10.2013 - IV C 6 - S-2176/12/10001
BFH, Beschl. v. 03.03.2010 - I R 31/09, BFH/NV 2010, 1020