Die Rechtsprechung des BFH zum sog. „Gesamtplan“ kommt nicht zur Anwendung, wenn sich der Steuerpflichtige bewusst für die Übertragung von Wirtschaftsgütern in Einzelakten entscheidet und sich diese Schritte zur Erreichung des Gesamtziels als notwendig erweisen. Damit hat der BFH in einer aktuellen Entscheidung die Grundsätze seiner „Gesamtplanrechtsprechung“ und zur sog. Einheitstheorie konkretisiert und die Anwendung der Einheitstheorie bei einer teilentgeltlichen Betriebsaufgabe abgelehnt.
Der BFH hat seine Rechtsprechung zum „Gesamtplan" und zur sog. Einheitstheorie bei teilentgeltlicher Übertragung von Unternehmensteilen konkretisiert.
So hat er in einem aktuellen Urteil über die Beendigung einer Betriebsaufspaltung entschieden. Die Einheitstheorie, wonach sich die steuerliche Beurteilung nach einem einheitlich zu wertenden Übertragungsvorgang richtet, ist nach BFH-Ansicht bei einer „teilentgeltlichen Betriebsaufgabe" nicht anwendbar.
Im entschiedenen Fall hatte ein Unternehmer Teile des Kaufpreises für die an die GmbH überlassenen Grundstücke (als wesentliche Betriebsgrundlagen) und die Beteiligungen an der GmbH an die Käufer - seine Söhne - zurückgeschenkt bzw. in die GmbH als Rücklage eingelegt. Mit diesen Mitteln konnten die Käufer dann den Kaufpreis finanzieren.
Da das Finanzamt die Höhe des Kaufpreises für die überlassenen Grundstücke als unterhalb des Verkehrswerts einstufte, sah es die Verkäufe als teilentgeltliche Geschäfte an. Demzufolge bewertete es den Vorgang als „begünstigte Betriebsaufgabe" und Schenkung einer Unternehmensbeteiligung.
In seiner Entscheidung teilt der BFH nun die Auffassung des Finanzamts: Die Veräußerung der Grundstücke stellt nach BFH-Ansicht eine Betriebsaufgabe dar. Dies führt dazu, dass die Anteile an der GmbH zu Privatmögen werden und die stillen Reserven aufzudecken sind.
Daran ändert nach BFH-Auffassung auch die beabsichtigte Übertragung der Anteile - nur wenige Tage nach dem Übergang des wirtschaftlichen Eigentums an den Grundstücken - nichts. Denn die Rechtsfolgen der Betriebsaufgabe können nicht durch die Anwendung der Grundsätze der Gesamtplanrechtsprechung des BFH verhindert werden.
Bis zur Grenze eines Gestaltungsmissbrauchs gem. § 42 AO steht es nahen Angehörigen frei, mehrere Vermögensgegenstände nicht insgesamt teilentgeltlich zu übertragen, sondern sie zum einen Teil zu fremdüblichen Bedingungen zu veräußern und zum anderen Teil zu verschenken. Ebenso kann der Steuerpflichtige frei entscheiden, eine betriebliche Einheit in Gesamtheit oder die jeweiligen Wirtschaftsgüter einzeln zu übertragen.
Nach der Rechtsprechung ist ein Gesamtplan regelmäßig anzunehmen, wenn ein einheitlicher wirtschaftlicher Sachverhalt aufgrund eines vorherigen, zielgerichteten Plans künstlich zerlegt wird und den einzelnen Teilakten dabei nur insoweit Bedeutung zukommt, als sie die Erreichung des Endzustands fördern.
Daher ist ein Gesamtplan zu verneinen, wenn wirtschaftliche Gründe für die einzelnen Teilschritte vorliegen und es dem Steuerpflichtigen gerade auf die Konsequenzen dieser Teilschritte ankommt - die Teilschritte also insoweit eine eigenständige Funktion haben. Der Gesamtplan ist somit von einem „Plan in Einzelakten" zu unterscheiden. Ein solcher Plan ist selbst dann kein Gesamtplan, wenn die Einzelakte auf einem vorab erstellten Konzept beruhen.
Vor diesem Hintergrund wird die Tarifbegünstigung nach §§ 16, 34 EStG versagt, wenn es nicht zu der zusammengeballten Realisierung kommt, weil kurz vor einer Veräußerung oder Aufgabe des Betriebs wesentliche Betriebsgrundlagen - ohne Aufdeckung der in ihnen ruhenden stillen Reserven - übertragen werden.
Die Gesamtplanrechtsprechung führt jedoch nicht dazu, dass die stillen Reserven der zuvor aus dem Teilbetrieb herausgelösten wesentlichen Betriebsgrundlagen in die Tarifbegünstigung einbezogen werden. Insoweit bleibt es vielmehr bei dem tatsächlich verwirklichten Sachverhalt der Realisierung eines laufenden Gewinns.
Praxishinweis
Der BFH hat mit dieser Entscheidung seine Gesamtplanrechtsprechung näher konkretisiert bzw. den Anwendungsbereich der Einheitstheorie weiter eingeschränkt.
Er hat für die Praxis den entscheidenden Hinweis gegeben, dass die Gesamtplanrechtsprechung nicht anzuwenden ist, wenn sich der Steuerpflichtige bewusst für die Übertragung von wirtschaftlichen Einheiten in Einzelakten entscheidet und sich diese Schritte zur Erreichung des „Gesamtziels" als notwendig erweisen. Dies gilt auch dann, wenn dem Ganzen ein vorab erstelltes Konzept zugrunde liegt und die Übertragungen in unmittelbarer zeitlicher Nähe zueinander erfolgen. Die Gestaltungspraxis kann also künftig entsprechende Konzepte erarbeiten, um die Anwendung der Gesamtplanrechtsprechung zu vermeiden.
BFH, Urt. v. 22.10.2013 - X R 14/11, DStR 2014, 80
BFH, Urt. v. 31.01.2002 - X R 56/99, BStBl 2002 II 387
BFH, Urt. v. 09.11.2011 - X R 60/09, BStBl 2012 II 638
Quelle: StB und Fachanwalt für Steuerrecht Scholz - vom 21.01.14