Nach einem Urteil des BFH können Rückstellungen wegen Erfüllungsrückstands gebildet werden, wenn die Abschlussprovision auch für die weitere Betreuung des Versicherungskunden gezahlt wird und der Vertreter zur Nachbetreuung rechtlich verpflichtet ist. Das hat für den Vertreter den Vorteil, dass er nicht sofort das gesamte Honorar gewinnerhöhend als Betriebseinnahme verbuchen muss und dass über die Rückstellung eine Steuerstundung eintritt.
Bei der Nachbetreuungspflicht handelt es sich um eine Sachleistungsverpflichtung, die mit den Einzel- und den Gemeinkosten für den Bilanzansatz zu bewerten und abzuzinsen ist. Sie bezieht sich auf bereits abgeschlossene Verträge, die zwar noch künftige Betreuungsleistungen verlangen, für die aber kein weiteres Entgelt mehr beansprucht werden kann. Der Aufwand für Werbeleistungen mit dem Ziel, Kunden (auch Bestandskunden) zu neuen Vertragsabschlüssen zu veranlassen, ist hingegen als Einwerbung von Neugeschäften nicht rückstellbar.
Die Finanzverwaltung hat die Rückstellung bislang mit der Begründung abgelehnt, die Verpflichtung zur Nachbetreuung sei nur unwesentlich. Diesem Einwand folgt der BFH nicht, da es bereits an einer rechtlichen Grundlage für die Annahme fehlt, die Bildung einer Rückstellung sei nur bei wesentlichen Verpflichtungen zulässig. Den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung und den Regelungen des EStG lässt sich nämlich keine Einschränkung der Pflicht zur Bildung von Rückstellungen auf wesentliche Verpflichtungen entnehmen.
Für die Höhe der Rückstellung ist der jeweilige voraussichtliche Zeitaufwand für die Betreuung pro Vertrag und Jahr maßgebend. Für die Beurteilung des Betreuungsaufwands ist nicht auf jede einzelne Police, sondern auf die im Unternehmen künftig insgesamt für die vorhandenen Verträge anfallenden Kosten abzustellen. Der Versicherungsvertreter hat den Zeitaufwand gegenüber dem Finanzamt im Einzelnen darzulegen. Er muss die Aufzeichnungen vertragsbezogen, konkret und spezifiziert führen, so dass eine angemessene Schätzung der Höhe der zu erwartenden Betreuungsaufwendungen möglich ist. In einer derartigen Dokumentation der Beratungsleistungen sieht der BFH keine unangemessene und unverhältnismäßige Belastung, sie ist vielmehr vergleichbar mit dem Arbeitsaufwand für ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch.
Der Vertreter trägt die Beweislast dafür, dass die von ihm behaupteten Aufwendungen für nachträgliche Betreuungsleistungen tatsächlich in dieser Höhe anfallen, schließlich möchte er eine Steuerminderung erreichen. Zudem kann die Finanzverwaltung die Angaben nur eingeschränkt nachprüfen.
Praxishinweis
Für die Höhe der Rückstellung ist der jeweilige Zeitaufwand der Betreuung pro Vertrag und Jahr entscheidend. Für die Darlegung des voraussichtlichen Zeitaufwandes sind im Einzelnen notwendig:
- Genaue Beschreibung der einzelnen Betreuungstätigkeiten. Die Beschreibung muss dem Finanzamt die Prüfung ermöglichen, ob der Aufwand für die jeweilige Tätigkeit zur Bildung einer Rückstellung berechtigt.
- Angabe, welchen Zeitbedarf die jeweilige Tätigkeit mit sich bringt, wenn sie im Einzelfall anfällt, und wie oft sie über die Gesamtlaufzeit des jeweiligen Vertrags zu erbringen ist.
- Höhe der Personalkosten pro Stunde der für die Nachbetreuung eingesetzten Mitarbeiter.
- (Rest-)Laufzeit der einbezogenen Verträge. Dabei ist vor allem auch der Erfahrungssatz zu berücksichtigen, dass ein Teil der Verträge vorzeitig gekündigt wird.
Die Rückstellung muss jedes Jahr angepasst werden. Der Vermittler muss prüfen, in welchem Umfang der rückgestellte Aufwand tatsächlich eingetreten ist, und ggf. für die Zukunft Korrekturen vornehmen.
BFH, Urt. v. 19.07.2011 - X R 26/10
BFH, Urt. v. 19.07.2011 - X R 8/10
BFH, Urt. v. 19.07.2011 - X R 9/10
BFH, Urt. v. 19.07.2011 - X R 48/08
BFH, Urt. v. 28.07.2004 - XI R 63/03 BStBl 2006 II 866
BFH, Urt. v. 09.12.2009 - X R 41/07 BFH/NV 2010 860
BMF-Schreiben v. 28.11.2006 - IV B 2 - S-2137- 73/06 BStBl 2006 I 765
Quelle: Dipl.-Finanzwirt Robert Kracht - vom 26.10.11