Durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 kam es bei der Gewerbesteuer zur Hinzurechnung von gewinnmindernden Finanzierungsanteilen, insbesondere zur Hinzurechnung von Entgelten für Schulden und von Miet- und Pachtzinsen für bewegliche und unbewegliche Wirtschaftsgüter. Die bis zum Erhebungszeitraum 2007 geltenden Regelungen zur Hinzurechnung von Entgelten für die Nutzung von Betriebskapital wurden ersetzt.
Der Finanzverwaltung wurde nun die Frage gestellt, ob auf Aufwendungen für Lagergebühren die Regeln für die gewerbesteuerlichen Hinzurechnungen uneingeschränkt anzuwenden sind und sie dem Gewerbeertrag hinzuzurechnen sind. Die OFD Magdeburg beantwortet diese Frage nicht nur in steuerlicher Hinsicht, sondern erläutert auch die zivile Rechtslage.
Die OFD beschreibt als Beispiel ein Unternehmen, das mit Obst und Gemüse handelt, welches bei diversen Firmen eingelagert wird. Für die Einlagerungen wird ein Lagervertrag abgeschlossen. Gegenstand des Vertrags sind die Lagerung selbst und die Aufbewahrung von Gütern. Diese Obhut umfasst neben der Lagerortgestellung auch die Übernahme von Aufsichtspflichten wie etwa die ordnungsgemäße Unterbringung, die Ein- und Ausgangskontrolle, die regelmäßige Überprüfung und Beobachtung des Lagerguts sowie den Schutz vor rechtswidrigem Zugriff Dritter. Die Aufsichtspflichten stellen das Hauptmerkmal des Lagervertrags dar. Die Lagerkosten werden gemeinsam mit gesondert abgerechneten Nebenkosten für die Ein- und Auslagerung und Ähnliches in der Buchführung erfasst, da die Rechnungen lediglich einen Betrag für die Lagerung ausweisen.
Konkret geht es nun um die Frage, ob als Betriebsausgaben abgesetzte Entgelte aus Lagerverträgen nicht hinzuzurechnen sind, da diese nicht mit Miet- und Pachtverträgen vergleichbar sind, oder ob doch eine Ähnlichkeit mit diesen besteht.
Nach rechtlicher Würdigung ist die bloße Miete von der Lagerung und Aufbewahrung zu unterscheiden:
- Miete liegt dann vor, wenn der Einlagerer selbst für die Obhut über das eingelagerte Gut sorgt und sein Vertragspartner ihm lediglich die zur Lagerung erforderlichen Räume zur Verfügung stellt.
- Bei einem Lagervertrag handelt es sich um ein spezialrechtlich geregeltes unternehmerisches Verwahrgeschäft. Er ist abzugrenzen vom Mietvertrag, von der Verwahrung und von der transportbedingten Zwischenlagerung.
Der BFH hat dargelegt, wann ein Miet- oder ein Lagervertrag vorliegt, und die vorgenannten Ausführungen bestätigt. Allerdings hat er entschieden, dass Mietzinsen für die Benutzung der Kühlanlage in einem städtischen Schlachthof durch einen Metzgermeister der Hinzurechnung unterliegen. Der Kühlhausvertrag ist Miete mit der Verpflichtung zur Lieferung von Kaltluft. Im Entscheidungsfall wurde ein Mietvertrag abgeschlossen, der aber keine weiteren Aufsichtspflichten - wie oben dargestellt - enthielt. Auch ein Urteil des FG Niedersachsen ist nicht einschlägig, da auch hier nur über einen Nutzungsvertrag ähnlich einem Mietvertrag und eben nicht über einen Lagervertrag zu entscheiden war. In diesem Fall fehlte es ebenfalls an der Übernahme weiterer Aufsichtspflichten.
Fazit der OFD Magdeburg: Im Ergebnis sind Gebühren aufgrund eines Lagervertrags, der nicht nur auf das bloße Einlagern von Waren abstellt, nicht wie Miet- oder Pachtzinsen nach § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG hinzuzurechnen.
Praxishinweis
Eine Hinzurechnung von Mieten, Pachten oder Aufwendungen für die Überlassung von Rechten setzt generell nach Auffassung der Finanzverwaltung eine Überlassung voraus. Ist die Nutzungsvereinbarung als Übergang des wirtschaftlichen Eigentums an dem genutzten Wirtschaftsgut anzusehen, liegt ein Ratenkauf vor. Dieser ist nach allgemeinen bilanzsteuerlichen Grundsätzen zu behandeln. Soweit für einen Kaufpreis eine Verbindlichkeit zu passivieren ist, ist der in der Rate enthaltene Zinsanteil hinzuzurechnen.
Auf die Dauerhaftigkeit der Schulden kommt es im Rahmen der Neuregelung nicht mehr an. So fallen unter die Neuregelung
- insbesondere Verbindlichkeiten des laufenden Geschäftsverkehrs,
- Miet- und Pachtzinsen für bewegliche und unbewegliche Wirtschaftsgüter unabhängig von der gewerbesteuerlichen Behandlung beim Empfänger,
- Aufwendungen des Mieters oder Pächters für die Instandsetzung, Instandhaltung und Versicherung des Miet- oder Pachtgegenstands, die er über seine gesetzliche Verpflichtung nach bürgerlichem Recht hinaus aufgrund vertraglicher Verpflichtungen übernommen hat, weil diese zu den Miet- und Pachtzinsen gehören.
Nicht hinzuzurechnen sind dagegen reine Betriebskosten, z.B. für Wasser, Strom oder Heizung.
OFD Magdeburg, Vfg. v. 07.05.2012 - G-1422 - 67 - St 216
FinMin Baden-Württemberg, Erl. v. 04.07.2008 - 3 - G-1422 / 42 (koordinierter Ländererlass), BStBl 2008 I 730
BFH, Urt. v. 14.11.1968 - V 191/65, BStBl 1969 II 120
BFH, Urt. v. 23.04.1969 - I R 159/66, BStBl 1969 II 439
FG Niedersachsen, Urt. v. 25.04.1955 - VI 545/69
Quelle: Dipl.-Finanzwirt Robert Kracht - vom 12.06.12