Umsatzsteueränderungen zur Jahresmitte

Mit dem "Gesetz zur Umsetzung steuerlicher EU-Vorgaben sowie zur Änderung steuerlicher Vorschriften" vom 08.04.2010 (BGBl I 2010, 386) wird u.a. die EU-Richtlinie 2008/117/EG vom 16.12.2008 zur Änderung der Richtlinie über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem zum Zweck der Bekämpfung des Steuerbetrugs bei innergemeinschaftlichen Umsätzen in deutsches Recht umgesetzt. Dadurch kommt es ab dem 01.07.2010 zu mehreren Änderungen im Besteuerungsverfahren zur Umsatzsteuer, die erhebliche praktische Bedeutung haben.

1. Gesonderte Erklärung sonstiger Leistungen

Nach § 18b Satz 1 Nr. 2 UStG in der seit dem 01.01.2010 geltenden Fassung müssen Unternehmer in ihrer Umsatzsteuer-Voranmeldung neben den innergemeinschaftlichen Lieferungen und den Lieferungen als erster Abnehmer im Rahmen eines sog. Dreiecksgeschäfts nach § 25b Abs. 2 UStG auch die im übrigen Gemeinschaftsgebiet ausgeführten, dort steuerpflichtigen sonstigen Leistungen gesondert anmelden, für die die Leistungsempfänger in dem Mitgliedstaat, in dem sie ansässig sind, die Steuer schulden. Die Angaben sind bisher in dem Voranmeldungszeitraum zu machen, in dem die Rechnung für diesen Umsatz ausgestellt wird, spätestens jedoch in dem Voranmeldungszeitraum, in dem der auf die Ausführung dieses Umsatzes folgende Monat endet.

In Umsetzung der sog. Betrugsbekämpfungsrichtlinie (RL 2008/117/EG) legt § 18b Satz 2 und 3 UStG ab dem 01.07.2010 fest, dass die Angaben zu den sonstigen Leistungen in dem Voranmeldungszeitraum anzumelden sind, in dem die sonstige Leistung tatsächlich ausgeführt worden ist.

Die Änderung steht in systematischem Zusammenhang mit den nachfolgenden Änderungen der §§ 13b und 18a UStG.

Hinweis: Systematisch hängt die Erklärungspflicht im Inland nicht steuerbarer sonstiger Leistungen in der Umsatzsteuer-Voranmeldung mit der Neuregelung zur Bestimmung des Leistungsorts für sonstige Leistungen im B2B-Bereich ab 01.01.2010 nach dem sog. Empfängerprinzip (§ 3a Abs. 2 UStG, Art. 44 MwStSystRL) zusammen. Für im übrigen Gemeinschaftsgebiet steuerpflichtige sonstige Leistungen i.S.d. § 3a Abs. 2 UStG wie

• Arbeiten an beweglichen körperlichen Gegenständen und die Begutachtung dieser Gegenstände,
• alle Vermittlungsleistungen, soweit diese nicht unter § 3a Abs. 3 Nr. 1 UStG fallen,
• Leistungen, die in § 3a Abs. 4 Satz 2 UStG genannt sind,
• die langfristige Vermietung eines Beförderungsmittels,
• Güterbeförderungen einschließlich innergemeinschaftlicher Güterbeförderungen sowie der Vor- und Nachläufe zu innergemeinschaftlichen Güterbeförderungen

schuldet der in einem anderen Mitgliedstaat ansässige Leistungsempfänger, der die Leistung als Unternehmer für sein Unternehmen empfängt, dort die Steuer.

2. Zusammenfassende Meldung

Bis einschließlich 2009 mussten in der Zusammenfassenden Meldung nur innergemeinschaftliche Warenlieferungen erklärt werden. Seit dem 01.01.2010 müssen auch Dienstleistungen, die in dem anderen Mitgliedstaat steuerbar sind und bei denen der Leistungsempfänger die Steuer schuldet, gemeldet werden (§ 18a Abs. 1 Satz 2 UStG i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2009). Die Angaben sind für den Meldezeitraum zu machen, in dem die Rechnung ausgestellt wird, spätestens jedoch für den Meldezeitraum, in dem der auf die Ausführung der Lieferung folgende Monat endet. Meldezeitraum ist zunächst weiter das Kalendervierteljahr. Auch die Regelung über die Dauerfristverlängerung gilt bisher noch.

Die Regelungen sind jedoch aus mehreren Gründen nochmals korrekturbedürftig:

• Der deutsche Gesetzgeber hat übersehen, dass nach dem Gemeinschaftsrecht nur solche sonstigen Leistungen meldepflichtig sind, deren Ort sich nach der allgemeinen Ortsregel des Art. 44 MwStSystRL (= § 3a Abs. 2 UStG) bestimmt.
• Nach der Betrugsbekämpfungsrichtlinie (RL 2008/117/EG) sind meldepflichtige sonstige Leistungen bereits im Meldezeitraum der Ausführung der Leistung zu melden. Darüber hinaus ist der Meldezeitraum grundsätzlich der Monat.

Diese Anpassungen sind nun im Rahmen des Gesetzes zur Umsetzung steuerlicher EU-Vorgaben erfolgt und treten zur Jahresmitte 2010 in Kraft. Im Einzelnen ergeben sich folgende Änderungen:

Meldepflicht für innergemeinschaftliche Lieferungen (§ 18a Abs. 1 UStG)

• Innergemeinschaftliche Lieferungen sind ab 01.07.2010 monatlich zu melden, und zwar bis zum 25. Tag nach Ablauf des Monats.
• Die Möglichkeit der Dauerfristverlängerung entfällt.
• Für die zeitliche Zuordnung zum Meldezeitraum bleibt es bei der bisherigen Regelung: Der Umsatz ist mit Rechnungsausstellung, spätestens mit Ablauf des der Lieferung nachfolgenden Monats zu melden.
• Der Meldezeitraum ist nicht der Monat, sondern das Kalendervierteljahr, wenn die Summe der innergemeinschaftlichen Lieferungen für die vorangegangenen vier Quartale und das laufende Quartal jeweils nicht mehr als 100.000 € (ab 2012: 50.000 €) beträgt.

Meldepflicht für innergemeinschaftliche Dienstleistungen (§ 18a Abs. 2 und 3 UStG)

• Für sonstige Leistungen, deren Ort nach § 3a Abs. 2 UStG in einem anderen Mitgliedstaat liegt, ist der Meldezeitraum das Kalendervierteljahr. Die Meldung ist bis zum 25. des nachfolgenden Monats zu machen.
• Sofern der Unternehmer seine innergemeinschaftlichen Lieferungen monatlich melden muss (vgl. § 18a Abs. 1 UStG), sind die meldepflichtigen innergemeinschaftlichen sonstigen Leistungen im letzten Monat des Kalendervierteljahres zu erfassen.
• Der Unternehmer hat jedoch die Wahl, die Meldungen für den jeweiligen Monat abzugeben, wenn er wegen seiner innergemeinschaftlichen Lieferungen ohnehin monatliche Meldungen machen muss (§ 18a Abs. 3 UStG).
• Die Angaben sind für den Meldezeitraum zu machen, in dem die sonstigen Leistungen ausgeführt worden sind (§ 18a Abs. 8 UStG).

Beispiel: Ein Spediteur hat keine innergemeinschaftlichen Lieferungen, sondern nur meldepflichtige sonstige Leistungen ausgeführt. Unter anderem hat er für einen Auftraggeber aus den Niederlanden im September 2010 eine Beförderungsleistung ausgeführt, über die im Oktober 2010 abgerechnet wird. Der Spediteur muss vierteljährlich Zusammenfassende Meldungen abgeben. Die innergemeinschaftliche sonstige Leistung für den niederländischen Unternehmer ist in der Zusammenfassenden Meldung für das dritte Kalendervierteljahr 2010, die bis zum 25.10.2010 abzugeben ist, zu erfassen.

Hinweis: Wenn der Unternehmer seinen Meldepflichten in der Zusammenfassenden Meldung vorsätzlich oder leichtfertig nicht, nicht richtig, nicht vollständig oder nicht rechtzeitig nachkommt, liegt eine Ordnungswidrigkeit vor (§ 26a UStG). Die mögliche Geldbuße beträgt bis zu 5.000 €. Im Übrigen kann bei verspäteter Abgabe der Zusammenfassenden Meldung ein Verspätungszuschlag bis zu 2.500 € festgesetzt werden (§ 18a Abs. 8 UStG).

3. Übertragung der Steuerschuldnerschaft

Art. 196 MwStSystRL enthält eine zwingende Vorgabe für den Übergang der Steuerschuld auf den Leistungsempfänger. Ab 2010 gilt die Regelung in allen EU-Mitgliedstaaten für alle Dienstleistungen an Unternehmer bzw. gleichgestellte Nichtunternehmer,

• wenn sich der Ort der Leistung nach der allgemeinen Regelung des Art. 44 MwStSystRL für Dienstleistungen an Unternehmer, also nach dem Sitz des Leistungsempfängers, bestimmt und
• der leistende Unternehmer nicht in diesem Mitgliedstaat ansässig ist.

Wenn ein in Deutschland ansässiger Unternehmer eine sonstige Leistung bewirkt, die gem. § 3a Abs. 2 UStG in einem anderen Mitgliedstaat als ausgeführt gilt, weil der unternehmerische Empfänger dort ansässig ist, schuldet der (ausländische) Empfänger die Umsatzsteuer.

Beispiel: Ein Unternehmer aus Köln befördert für einen Unternehmer aus Enschede Waren von Köln nach Enschede. Die Leistung ist gem. § 3a Abs. 2 UStG in Enschede ausgeführt. Die niederländische Mehrwehrsteuer schuldet der Unternehmer aus Enschede.

Ab 01.07.2010 ist § 13b UStG im Rahmen des Gesetzes zur Umsetzung steuerlicher EU-Vorgaben neu gefasst worden. Im Einzelnen ergeben sich folgende Änderungen:

• Bezug von innergemeinschaftlichen Dienstleistungen i.S.d. § 3a Abs. 2 UStG (§ 13b Abs. 1 UStG)

Im Anwendungsbereich des § 13b UStG entsteht die Steuer grundsätzlich mit Rechnungsausstellung, spätestens aber mit Ablauf des der Leistung nachfolgenden Monats.

Von diesem Prinzip wird bei innergemeinschaftlichen Dienstleistungen, bei denen sich der Ort der Leistung nach § 3a Abs. 2 UStG bestimmt, nunmehr entsprechend den gemeinschaftsrechtlichen Vorgaben abgewichen. Die Steuer, die der Leistungsempfänger schuldet, entsteht bereits mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem die Leistung ausgeführt worden ist.

Beispiel: Ein Frachtführer aus Warschau hat für einen in Dresden ansässigen Unternehmer am 24.07.2010 eine Güterbeförderung von Warschau nach Dresden ausgeführt. Der Ort der sonstigen Leistung ist nach § 3a Abs. 2 UStG der Empfängerort, also Dresden. Der deutsche Unternehmer schuldet nach § 13b Abs. 1 und 5 UStG als Leistungsempfänger die Umsatzsteuer für die steuerpflichtige sonstige Leistung des Frachtführers. Die Steuer entsteht mit Ablauf des Monats Juli 2010.

• Andere Fälle mit Übertragung der Steuerschuldnerschaft (§ 13b Abs. 2 UStG)

Das bisherige Prinzip - Steuerentstehung mit Ausstellung der Rechnung, spätestens mit Ablauf des der Ausführung der Leistung folgenden Monats - gilt weiterhin für die anderen Anwendungsfälle des Übergangs der Steuerschuldnerschaft auf den Leistungsempfänger (vgl. § 13b Abs. 2 UStG).

§ 13b Abs. 2 Nr. 1 bis 5 UStG bernimmt den bisherigen § 13b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 5 UStG. Danach entsteht bei den dort genannten Leistungen die Steuer, die der Leistungsempfänger schuldet, regelmäßig mit Ausstellung der Rechnung, spätestens mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, der auf den Monat der Leistungserbringung folgt. Ausgenommen von dieser Regelung sind nur die sonstigen Leistungen, die in Abs. 1 genannt sind. Die Regelung entspricht Art. 66 Unterabs. 1 MwStSystRL.

Beispiel: Ein polnischer Fliesenleger hat im Juli 2010 für einen Bauunternehmer aus Dresden auf einer Baustelle in Dessau Fliesen gelegt (Werkleistung). Er erteilt am 20.08.2010 dem Bauunternehmer eine Rechnung. Der Ort der grundstücksbezogenen sonstigen Leistung bestimmt sich gem. § 3a Abs. 3 Nr. 1 Buchst. c UStG nach dem Belegenheitsort, ist also Dessau. Der Bauunternehmer ist gem. § 13b Abs. 2 Nr. 1 und Abs. 5 UStG Steuerschuldner. Die Steuer entsteht mit Ausstellung der Rechnung am 20.08.2010. Der Fliesenleger muss für diese Leistung in Polen keine Zusammenfassende Meldung erstellen, da nicht die Ortsregel des Art. 44 MwStSystRL (= § 3a Abs. 2 UStG) eingreift.

Durch den neuen § 13b Abs. 2 Nr. 6 UStG wird die Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers erweitert auf die Übertragung von Berechtigungen nach § 3 Abs. 4 des Treibhausgas-Emissionshandelsgesetzes (TEHG), Emissionsreduktionseinheiten i.S.v. § 3 Abs. 5 TEHG und zertifizierten Emissionsreduktionen i.S.v. § 3 Abs. 6 TEHG. Feststellungen der Finanzverwaltung haben ergeben, dass bei den vorgenannten Leistungen vielfach die Steuer dem Leistungsempfänger in Rechnung gestellt wird, dieser die in Rechnung gestellte Steuer als Vorsteuer abzieht, der leistende Unternehmer aber die in Rechnung gestellte Steuer nicht an das Finanzamt abführt. Die Neuregelung dient der Bekämpfung von Missbrauch in der Umsatzsteuer.

Hinweis: Sowohl im Fall des § 13b Abs. 1 UStG als auch in den Fällen des § 13b Abs. 2 UStG entsteht die Steuer vorab, wenn Anzahlungen geleistet werden (§ 13b Abs. 4 Satz 2 UStG). Bei der Zusammenfassenden Meldung nach § 18a UStG hat der Gesetzgeber dagegen keine Meldung für Anzahlungen vorgesehen. Damit ist für innergemeinschaftliche Dienstleistungen nicht gewährleistet, dass die Angaben in den Zusammenfassenden Meldungen der Leistungserbringer und die Angaben in den Steuererklärungen der Leistungsempfänger zeitlich korrespondieren und automatisch abgeglichen werden können.

• Grenzüberschreitende Dauerleistungen (§ 13b Abs. 3 UStG)

Nach bisherigem Recht werden Dauerleistungen grundsätzlich erst dann besteuert, wenn die Leistung insgesamt erbracht worden ist. Soweit eine Abrechnung nach festen Zeiträumen (z.B. monatlich, vierteljährlich, jährlich, Ablauf von fünf Jahren) festgelegt ist, erfolgt die Besteuerung mit Ablauf dieses (Teil-)Leistungszeitraums. Um eine zeitnahe Umsatzbesteuerung aber auch in derartigen Fällen sicherzustellen, sieht der neue § 13b Abs. 3 UStG ab 01.07.2010 vor, dass bei grenzüberschreitenden Dauerleistungen zumindest eine jährliche Besteuerung zu erfolgen hat, wenn der Leistungsempfänger für diesen Umsatz Steuerschuldner ist.

Hinweis: Mit BMF-Schreiben vom 19.04.2010 - IV D 3 - S 7344/09/10002 hat die Verwaltung die Muster der Vordrucke im Umsatzsteuer-Voranmeldungs- und -Vorauszahlungsverfahren für das Kalenderjahr 2010 an die Änderungen zur Jahresmitte angepasst und neu bekanntgegeben.

Gesetz zur Umsetzung steuerlicher EU-Vorgaben sowie zur Änderung steuerlicher Vorschriften